税理士試験　簿記論　講師日記 : 簿記と財表の話

簿記と財表の話

2005年03月30日22:48

カテゴリ: 簿記と財表の話

続・手形割引の会計処理（４）

手形には、遡及という仕組みがあり、手形を他者に譲渡しても遡及義務という偶発債務を負います。
この偶発債務を帳簿上に記録しておく方法には、いわゆる備忘記録としての対照勘定法と評価勘定法があります。
手形の割引高等は、注記事項ともされていて、備忘記録は、この金額の補足にも役立つといわれます。

今回は、このうち、対照勘定法について考えてみたいと思います。
いいたいことは、対照勘定法は、あまりにも面倒ではないかという点です。
簿記を学習している皆さんに面倒とは何事かとお叱りを受けそうですが、この面倒というのが、案外と大事な場合は少なくありません。
少なくとも私は、対照勘定法を（手形割引に限らず）実務で採用したことがありません。
必ずしも簿記の本来の記録ではないのに、複数の科目を用意し、その記録を行うことは、とても面倒です。
何故、わざわざ帳簿に記録しておかなければならないのでしょうか。
特に実務についてからは、何でこんな面倒な処理が紹介されているのか、不思議に思うようにすらなりました。
ただ、対照勘定法という処理方法が、面倒だから、全面的に紹介するのをやめてしまえという訳でもありません。

対照勘定は手形割引等の偶発債務の備忘記録以外にも、割賦販売等の会計処理で登場することがありました。
割賦販売の収益の認識を回収基準で行う場合です。
この場合にも面倒であることには変わりはないのですが、この場合の対照勘定法は、収益の認識基準に見合った会計処理になっています。
このことは、未実現利益控除法と比較するとよくわかると思います。
未実現利益控除法は、ちとインチキくさいです。
収益を回収をもって認識するといっておきながら、利益のみで調整している訳ですから。
その意味では、少なくとも、割賦販売等における対照勘定法は、筋がとおっているといってよいでしょう。

割賦販売の場合の対照勘定法が、少なくとも理論的には推奨できる方法とするなら、手形割引時の対照勘定法は、いったいどうなのでしょうか。

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2005年03月28日22:58

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続・手形割引の会計処理（３）

手形には、遡及というシステムがあり、手形を他者に譲渡した人は、手形の決済が終わるまで、遡及義務を負うことになります。
この遡及義務を帳簿上、どのように記録するかについて、従来は、次の二つの処理方法が考えられました。

（１）評価勘定法
（借）現金預金　９０　（貸）割引手形１００
　　　手形売却損１０　

（２）対照勘定法
（借）現金預金　９０　（貸）受取手形１００
　　　手形売却損１０
　　　手形割引義務見返１００　手形割引義務１００

評価勘定法を採用した場合の割引手形勘定は、受取手形勘定の控除的評価勘定の意味を持ちます。
つまり、

受取手形　＋１００
割引手形　△１００

この両者を考えて、受取手形「０」という寸法です。
この手形には、遡及義務があるので、帳簿上、完全に消してしまうのではなく、割引手形というマイナス勘定を設けて、残しておこうというのが狙いでしょう。
もっともこのような処理を行ったとしても貸借対照表の表示は、受取手形「０」であり、貸方・割引手形は、あくまでも帳簿上の備忘的記録にすぎません。

これに対して対照勘定法は、とりあえず、受取手形勘定は、減額してしまうものの一対の対照勘定と呼ばれる勘定を設け、それに手形額面で同額の記録を行っておく方法です。
手形割引の場合であれば、手形割引義務と手形割引義務見返という勘定が用いられる場合が多いようです。
一応は、手形割引義務は、偶発債務を、手形割引義務見返が、偶発債務を履行したものとした場合の債権を示すといってもよいかもしれませんが、あくまでも一対の勘定によるメモ的記録に過ぎないと考えた方がよいのかもしれません。

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2005年03月27日20:06

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続・手形割引の会計処理（２）

（借）保証債務費用×××　（貸）保証債務×××

手形割引時には、通常の手形割引の処理と一緒に上記のような処理を行うこととされています。
この「保証債務」は、どのような意味をもつのでしょうか。
保証債務の性格を考えるにあたっては、手形についての独特の仕組みを知っている必要があるでしょう。

手形割引は、法律的には、資産の譲渡に他なりません。
受取手形という手形債権が、所有者の手許を離れてハイこれで完結というのであれば、受取手形という資産がなくなった（貸方・受取手形）という処理だけで問題ないでしょう。
しかし、手形には、売掛金や貸付金といった他の債権にはみられない特徴があります。
それが遡及というシステムです。

手形には、手形を転々と流通させやすくなるように、手形に直接かかわった人に最後の決済まで責任を負わせるシステムがあります。

Ａ（振出）→Ｂ（裏書・割引）→Ｃ

現在の所有者Ｃは、期日にＡが支払いを行えない事態が生じた場合、その代金を、Ｂに請求することができます。
このような行為を遡及といい、その権利は遡及権と呼ばれます。
また、Ｂにしてみれば、Ｃに手形を譲渡したならば、もうなんの義務を負うことはない訳ではなく、Ａが支払不能に陥れば、手形代金を支払う義務を負うことになる訳です。
このような義務を遡及義務と呼びます。

このような遡及義務は、債務であることには間違いありませんが、必ずしなければならないという訳ではありません。
そこで、このような債務は、「偶発債務」と呼ばれたりします。
このような偶発債務をどのように帳簿上の記録として残しておくのかについて、従来はいくつかの方法が考えられました。

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2005年03月26日23:36

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続・手形割引の会計処理（１）

現状での手形割引の会計処理は、次のとおりです。

（借）現金預金　×××　（貸）受取手形×××
　　　手形売却損×××

これでおしまいかというと、そうでもなくて、

（借）保証債務費用×××　（貸）保証債務×××

という処理を行う場合があります。
借方の保証債務費用は、費用、保証債務は、負債に属する勘定科目です。

続・手形割引の会計処理では、この「保証債務」に注目してみていきたいと思います。
試験との関連性は、ぐっと低くなります（すんません。でももちろんまったく関係ないなんてことはありませんが）。

この保証債務、従来、同姓同名の勘定科目が登場することがありました。
他人の債務を保証した時の備忘記録です。

（借）保証債務見返×××　（貸）保証債務×××

手形割引時に生ずる保証債務と備忘記録における保証債務とは、別ものです。
手形割引時の保証債務は、貸借対照表にきちんと表示される負債であるのに対して、他人の債務保証をした場合に生ずる保証債務は、単なる備忘記録という違いがあります。

そういえば、退職給付費用、リース債務のように、「費用」や「債務」という語句を使用した勘定科目が増えてきました。
「費用」がつけば、費用に属する勘定（あたりまえか）、「債務」がつけば、負債に属する勘定というのがすぐにわかるという意味ではいいかもしれません。
しかし、従来、使用していた勘定科目と同じ名称の科目が異なる意味をもって登場するというのは、混乱しやすいのでホントに困ったものです。

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2005年03月15日22:22

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手形割引の会計処理（10）

日本では、売上の金額を、相手との取引金額で計上するのが一般的といってよいでしょう。
たとえ、そこに金利の要素が入っていたとしても、これを区別しないのです。
もちろん相手のいる取引で、その相手との取引金額で売上を計上するのですから、その金額は、はっきりしています。
その金額をそのまま売上にするのですから、その意味で確実だということはいえるでしょう。
これは大きなメリットです。

ただ、取引の金額からできるかぎり利息の部分を区別することは、理論的には、当然ともいえるでしょうし、世界標準は、むしろこちらに近いようです。
これをできる限り行おうとするのか、むしろ、いや取引金額でいいじゃんとするのかは、利息（それは、貨幣の時間に対する報酬でした）をどの程度重視するのかにかかっているようにも思います。
そしてそれは、貨幣（資本と呼んだ方がいいかもしれません）をどの程度重視するのかと同じといってよいかもしれません。
おそらくは、日本では、根っこの部分で、利息ないしは貨幣（資本）が軽視されているというべきなのでしょう。
取引金額（額面）を中心とした取引の慣行、そして会計処理は、日本に特有なものといってよいようです。
利息をより重視するならば、取引の段階や会計処理の段階でこれを区別するという方向に話は進む筈です。

私がよく話題にあげる実務指針では、「金利が重要な場合は区別しろ」といっていますが、これは理論的には、区別すべきでも、これまでの取引慣行や会計慣行をすぐに変えることは難しいことを同時にあらわしているといってよいのかもしれません。

手形割引の会計処理、特に、借方科目（手形売却損）に注目してみてきましたが、現行の当初の会計処理（利息を含んだ受取手形）を前提にした場合には、必ずしも全面的な合理性がある訳ではありません。
というよりどうやっても不合理な訳です。
合理的な手形割引の会計処理が本当の意味で形成されるには、当初の取引慣行や会計慣行があるべき姿に変わるまで時の経過を待つ必要があるといえるのかもしれません。

手形割引の会計処理（完）

続・手形割引の会計処理（１）へ

2005年03月13日23:17

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手形割引の会計処理（９）

手形割引は、法的には、資産の売却と考えられ、会計処理も資産の売却を行ったかのように行います。

ただ、当初の手形取引（受取手形×××　売上×××）の金額から金利部分が除かれていないと、手形割引時の受取手形は、理論値よりも大きくなり、その分、手形売却損も大きくなってしまいます。

では、理論的には正しい受取手形の金額はというと、いわゆる償却原価法を適用した場合の帳簿価額、すなわち、償却原価であるべきです。

現金正価１００円、手形売価１２０円、手形期間は２月、１月後に決算、２月後に決済という例で考えてみましょう。

販売時：（借）受取手形１００　（貸）売　　上１００

決算時：（借）受取手形　１０　（貸）受取利息　１０

決済時：（借）現金預金１１０　（貸）受取手形１１０
　　　　　　　　　　　　　　　　　　受取利息　１０

決算時の受取利息は、受取手形１００に対するもので、決済時は、（１００＋１０）＝１１０に対するものですから、本来は、一定額ずつ（定額法）ではなく、（＋１０）も加味して配分する方（利息法、利回法）が合理的です（でも面倒です）。

また、決算時の受取手形１１０は、仮に利息法を採用したとしても、決算時の時価という訳ではありません。

あくまでも当初の金利の状態が続いたと考えて計算されたものです。

その間に金利の水準が変れば、受取手形の時価も変動します。

金利水準があがれば、受取手形の時価は下がるでしょうし、逆に金利水準が下がれば、受取手形の時価は上がるはずです（金利が１０％で１００円の手形は、金利が２０％になると１００円より安くなる筈です）。

本来は、償却原価と時価との差額が売却損益になる筈です。

つまり、一般的な会計処理を行った場合の手形売却損には、「本来の売却損益」と「手形割引時から満期までの期間の利息部分」とがまじっているのです。

日商検定では、手形売却損が主たる科目とされ、全経では、模範解答が、支払割引料とされるある種の混乱が生ずるそもそもの原因は、そもそもの取引が理論的には正しい姿ではないからなのでしょう。

手形割引の会計処理（１０）へ

2005年03月12日00:01

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手形割引の会計処理（８）

手形割引時の基本的な会計処理は、次のとおりです。

（借）現金預金　１００　（貸）受取手形１２０
　　　手形売却損１２０

貸方の受取手形は、手形額面金額であり、その手形額面金額には、利息部分が含まれています。

そもそも当初の取引段階で、売上の金額（と受取手形や売掛金の金額）に利息部分は含まれるべきなのでしょうか。

理論的には、含めるべきではありません。

利息は、資金の出張手当のようなもので、拘束を受ける側（資金の出し手）が期間（時間）に応じて受け取るものです。

貸付金にしろ、預金にしろ、資金を直ちに手にすることなく、拘束を受ける（相手は自由にできる）ことで受け取る報酬が利息です。

その意味では、売掛金の場合にも全く同様のことがいえるのではないでしょうか。

掛取引であれば、売り手が、その期間に応じて受けるべきものでしょう。

お金の出張手当としての「利息」と商品を売った「代金」の性格は異なっており、その取扱いも理論的には異なるべきなのです。

その間に決算をはさめば、「利息」は、期間配分もすべきなのです。

現金正価１００円、２月後の手形決済１２０円という条件の販売を行い、１月後に決算をむかえ、直後に手形を割引いたという例で考えてみましょう。

販売時：（借）受取手形１００　（貸）売　　上１００

１月後に決算：（借）受取手形１０　（貸）受取利息１０

直後に売却＝割引：（借）現金１１０　（貸）受取手形１１０

そう、手形売却損は、出てこないのです。

当初の手形売上の取引の段階で、理論的に正しい処理を行っていれば、手形売却損は出てこない？？？

本当はちと違います。

次回は、どこがちと違うのかと、何故、我国では、理論的ではない処理が一般的なのかを考えたいと思います。

それで、長かった手形割引の会計処理の前半を終わりにしたいと思います（ぜ、前半って）。

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2005年03月09日23:16

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手形割引の会計処理（７）

手形割引の会計処理がなんとなくしっくりとこないのは、手形割引の取引（の会計処理）に問題があるからではなく、当初の取引（または仕訳処理）に問題があるからです。

問題があるといっても、現状では、それは一般的に行われている処理です。

ですから、これからの話は、現状では、必ずしも行われていない理論的な処理ということになります。

この点を十分、踏まえておいてください。

ただ、試験的に出題の可能性がない訳でもなく（最重要項目という訳ではありませんが）、たとえば、平成８年度　第一問　問１は、このような問題意識のもとに作成されたと考えられる出題です（これも例によって、半分は、没問になった可能性が高いですが）。

上級問題６です（かなり見にくくなっております。すんません。）

結論的なことを最初にいっておくと、売上に利息は含まない方が理論的です。

例えば、現金正価（現金での販売価額）が１００円、掛け（手形でも考え方は同じです）での販売価額が１２０円という場合の処理を考えてみましょう。

掛けによる場合は、２月後を期日とし、１月後に決算をむかえた例で考えてみましょう。

現金での販売の場合には、全く問題はありません。

現金１００　売上１００

でいい訳です。

問題は、掛けの場合です。

（現在の一般的な処理）

販売時：（借）売掛金１２０　（貸）売　　上１２０

決算時：処理なし

決済時：（借）現　　金１２０　（貸）売掛金１２０

（理論的な処理）

販売時：（借）売掛金１００　（貸）売　　上１００

決算時：（借）売掛金　１０　（貸）受取利息　１０

決済時：（借）現　　金１２０　（貸）売掛金１１０
　　　　　　　　　　　　　　　　　　受取利息１０

経験的には、この処理は、かなりわかりにくいです。

それは、売った金額１２０円で売上をたてるというのが簿記の初歩の学習時から当然のごとく行ってきたことに由来するのでしょう。

この売上に対応する売掛金（受取手形）の金額も当然１２０円ということなります。

次回は、やや横道にそれる感はありますが、もう既にくねくねしておりますので、売上は１２０か（利息込）、１００か（利息抜）について、考えてみようと思います。

手形割引の会計処理（８）へ

2005年03月06日23:20

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手形割引の会計処理（６）

同様に資産の売却取引といっても「有形固定資産や有価証券の売却取引」と「手形の売却取引」とでは大きな違いがあります。

それは、売却益がでる場合があるかどうかです。

有形固定資産や有価証券を売却した場合には、固定資産売却益や有価証券売却益が生じることがありました。

手形の売却（手形割引）の場合はどうでしょうか？

手形売却益という勘定科目は、聞いたことがありません。

これはたまたまなのでしょうか。

手形売却益が生ずることは、考えられないのでしょうか？

結論的には、手形売却益が生じることはありません。

しかし、必ず損をする（損がでる）売却？

何かおかしくないでしょうか。

おかしいとすれば、おかしさの原因はどこにあるのでしょうか？

その原因は、受取手形の帳簿価額にあります。

資産の売却損益は、「売却代金－帳簿価額」で求められます。

帳簿価額１００円の資産を１２０円で売却したなら、１２０－１００で、２０が売却益です。

帳簿価額＜売却代金……売却益

帳簿価額＞売却代金……売却損

という関係があります。

売却損が常にでるということは、売却代金が小さすぎるか、帳簿価額が大きすぎることを意味しているのでしょう。

売却代金が小さすぎるという訳ではなさそうです。

不適切に小さいのであれば、企業が取引をすること自体が不合理ということになってしまいます。

そう、帳簿価額が大きすぎるのです。

どうやら、手形割引時の貸方・受取手形の金額に問題がありそうです。

この額は、当初の売上（売掛金の回収）時から何ら変りがありません。

つまりは、当初の取引、

（借）受取手形×××　（貸）売　上×××

この取引金額そのものに問題がありそうです。

次回は、この取引について考えてみたいと思います。

手形割引の会計処理（７）へ

2005年03月04日00:04

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手形割引の会計処理（５）

手形割引の現在の一般的な会計処理は、次のとおりです。

（借）現金預金　×××　（貸）受取手形×××
　　　手形売却損×××

借方の「手形売却損」が、従来は、「支払割引料」でした。

手形売却損は、資産の売却損を意味する科目、支払割引料は利息を意味する科目です。

このような違いを考えると、やはり、手形割引取引そのものの性格について、もう少し細かく考える必要があるかもしれません。

まずは、法的な視点です。

手形割引は、法的には、手形債権の譲渡と考えるのが一般的なようです。

厳密な法律の話は、私の手には負えませんが、資産を売却したというのが、法律的な見方で間違いはないようです。

ただ、現実的には、手形割引後に不渡等の特別な事情が生じた場合には、無条件で買い戻さなければならないという特別な条件がついているケースがむしろ一般的なようです。

つまり、手形の売却であるには違いないのですが、ちょっと条件のついた売却というあたりが、手形割引の法的な性格ということのようです。

「買戻条件付の譲渡」というのが一般的な手形割引の法的な性格とみてよいでしょう。

ただ、会計は、常に法的な視点のみにたって会計処理を行っている訳ではありません。

例えば、リース取引などは、法的には、賃貸借取引でありながらも、これを売買取引と同様に会計処理を行うことがありました。

これは、法的な側面ではなく、経済的な実態を考えたうえでのことなのでしょう。

それでは、手形割引を法的にではなく、経済的に眺めた場合には、どのように考えるのが適切なのでしょうか？

手形割引には、当事者が二人います。

企業と銀行です。

まず、銀行はどう考えているでしょうか。

これは割引料の計算をどのように行うのかでかなりの程度に答えがでそうです。

割引料の計算は、単純にいうと、手形の残りの期間に利率をかけて計算されます。

その利率は、「手形の振出人」に応じて異なるのではなく、「実際に手形割引を行う企業」ごとに異なっています。

割引料の基本的な取り方は、借入金の利息と同じなのです。

つまり、割引を行う金融機関は、紛れもなく、割引料の「全額」を利息と考えているのです。

それでは、企業はどうでしょうか。

不要となった固定資産を売却するように、資産を売却すると考えているのでしょうか。

これは必ずしもそうではないでしょう。

資金はないけど、期日のある手形がある。これを資金化しよう。

これに尽きると思います。

つまり、あくまでも資金を手にすることが目的なのです。

その意味では、仮に、法的には、手形割引が、資産の売却と考えられたとしてもやはり経済的な実質は資金の借入に近いと考えられます。

このように手形割引は、実際には、両当事者がいずれもその実体は、資金の貸し借りだと認識していることになります（なお、現状では、銀行の側は、金融説に基づいた会計処理を行っています）。

しかし、法的にみた場合に手形を譲渡していることもまた事実です。

（借）現金預金　×××　（貸）受取手形×××
　　　支払割引料×××

かつてのような処理を行えば、一つの仕訳のなかに、資産を譲渡した（貸方・受取手形）ということと、利息を支払った（借方・支払割引料）が混在することになります。

そもそも一つ一つをとりあげればそれほど不合理ではないのに、何故、一つの仕訳として考えると明らかな矛盾が生ずるのでしょうか。

かといって、現状の手形売却損では、本当は金利ではないのかとの疑念が残ります。

つまり、いずれの処理をとるにせよ、すっきりとはいかないのです。

何故すっきりといかないのか？。

次回のテーマです（超大作ですな←いや～それほどでも）。

手形割引の会計処理（６）へ

2005年03月01日23:59

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手形割引の会計処理（４）

手形割引の会計処理に関係を有する会計基準には、金融商品会計基準があります。

金融商品会計基準では、金融資産について、権利（の支配）が他に移転した場合に、金融資産の消滅（貸方・金融資産）を認識すべきこととされています。

受取手形は、商品を売った代金をよこせという権利です。

売掛金との違いは、それが手形という仕組みにのっていることです。

手形を割り引いて（銀行に譲渡して）、お金を受け取ってしまえば、もちろんそれ以上、お金をよこせという権利はありません。

この場合には、権利は他に（銀行）に移転しているといってよいでのしょう。

金融資産の消滅の認識、つまり、貸方・受取手形（資産の減）という仕訳をきる必要があるという訳です。

ただし、この処理については、必ずしも従来から大きく変った訳ではありません。

従来も、貸方・受取手形という処理は行っていたのです。

以前は、偶発債務の処理との関係で、貸方・受取手形としない処理（評価勘定法）があったにすぎず、貸借対照表に受取手形の金額に割引手形の金額が含まれることはありませんでした。

つまり、貸方・受取手形は、金融商品会計基準が導入されたからそうなったというのではなく、以前からそうだった訳です。

以前とは変ったと考えられるのは、やはり、借方・手形売却損です。

では、本当に手形売却損という勘定科目は適切なのでしょうか？

支払割引料では不適切なのでしょうか？

それともどちらでもよいのでしょうか？

謎は深まるばかりです（って、ホントか）

つづく（あっさり目ですな）。

手形割引の会計処理（５）へ

2005年02月26日23:27

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手形割引の会計処理（３）

手形割引についての基本的な考え方には、「売買説」と「金融説」とがあります。

「売買説」は、手形割引を手形の売却と考え、「金融説」では、手形割引を（手形を担保にした）資金の借入れと考えます。

両説に基づく会計処理は次のとおりです。

売買説：
（借）現金預金　９０　（貸）受取手形１００
　　　手形売却損１０

金融説：
（借）現金預金　９０　（貸）借入金１００
　　　支払利息　１０

これに会計処理の変更を重ねてみましょう。

変更前：
（借）現金預金　９０　（貸）受取手形１００
　　　支払割引料１０

変更後：
（借）現金預金　９０　（貸）受取手形１００
　　　手形売却損１０

変更後の会計処理は、「売買説」による会計処理と同じです。

ややわかりにくいのは、むしろ変更前の会計処理かもしれません。

貸方の受取手形は、受取手形という手形債権（資産）の減少を意味しています。

支払割引料は、利息の性格を有するものと考えた勘定科目といってよいでしょう。
つまり、次のような感じになります。

貸方・受取手形　→「売買説」（売ってなくなった）

借方・支払割引料→「金融説」（利息を払った）

一つの取引の中で、考え方に矛盾があった訳です。

これを一つの考え方（「売買説」）で統一しようというのが、新しい（今の）会計処理といってよいでしょう。

手形割引の会計処理の変更を手形割引をどのように考えるかという点からみてきました。

ただ、手形割引の法的性格等の手形割引について何かが変ったという訳ではありません。

変ったのは、あくまでも「会計」の側の話です。

次回以降は、変ったと考えられる「会計」の側の事を考えてみたいと思います。

手形割引の会計処理（４）へ

2005年02月25日22:49

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手形割引の会計処理（２）

他人から受け取った手形（手形債権）を銀行等に持ち込んで、現金化することを手形割引といいます。

手形には、期日（満期）がありますので、銀行は、ただでは換金してくれません。

割引料と呼ばれる手数料（のようなもの）をとります。

この割引料は、手形の満期までの期間に応じて、利率をかけて算出されますので、銀行は、この割引料を純粋な利息と考えているといってよいでしょう。

さてさて、この手形割引がいったいどういう取引なのかについては、二つの考え方があるようです。

一つは、手形（手形債権）を銀行に売ったとする考え方です。

便宜上、「売買説」と呼んでおきましょう。

もう一つは、銀行から手形を担保にして資金を借りたという考え方です。

こちらは、「金融説」と呼んでおきます。

おおまかには、法律的（形式的）な立場からは、売買説が正しいとされる場合が多いようです。

ただし、経済的（実質的）には、金融説が妥当するといってもよいでしょう。
つまりは、結構、微妙です。

微妙な話はひとまずおいておいて、「売買説」及び「金融説」の会計処理を示しておきましょう。

額面１００円の手形を９０円で割引いた例です。

売買説：
（借）現金預金　９０　（貸）受取手形１００
　　　手形売却損１０

金融説：
（借）現金預金　９０　（貸）借入金１００
　　　支払利息　１０

または、

（借）現金預金　９０　（貸）借入金９０

金融説における支払利息は、経過勘定項目ということになりますので、決算を経れば、金融説の二つの処理の結果は、一緒になります。

どこかでみた処理だなあと思われた方もいらっしゃるかと思いますが、「上級問題集　№３」の出題と同じ考え方です。

こちらもぜひ参考になさってください。

手形割引の会計処理（３）へ

2005年02月23日23:50

カテゴリ: 簿記と財表の話

手形割引の会計処理（１）

新会計基準の導入から時を経て、いまだにしっくりと来ない会計処理の一つに手形割引の会計処理があります。

【従来の会計処理】

（借）現金預金　×××　（貸）受取手形×××
　　　支払割引料×××

【新しい会計処理】

（借）現金預金　×××　（借）受取手形×××
　　　手形売却損×××

会計処理としては、「支払割引料」が「手形売却損」に変わったことになります。

支払割引料（金利）であれば期間配分を要する（前払費用がでてくる）けれども、手形売却損（資産の売却損）であれば、期間配分は不要ということになるのでしょう。

はじめは、「ああ、そうなんだ。会計処理が変ったんだ。」というだけでした。

しかし、いろいろみていくとなんだか余計わからなくなってしまいました。

ただ、最近になって少し整理できたことがありますので、そのことも含めて、やや、細かい話ではありますが、書き留めておきたいと思います。

新しい会計処理のネタ元は、「実務指針」です。

一般的なテキストの記述も実務指針に負うところが多いのでしょう。

日商の許容勘定科目でも手形売却損は、メイン科目となっているようです。

ただ、全経（全国経理学校協会）の１級では模範解答が支払割引料になっていたりします。

このような違いはいったい何処から生じたのでしょうか？

はじめの課題は、「手形売却損」と「支払割引料」のどちらが適切なのか？

ここからスタートです（って、まだ、はじまらないのねん）。

手形割引の会計処理（２）へ

2005年01月25日23:44

カテゴリ: 簿記と財表の話

財務会計論

税理士試験でいえば財務諸表論の教科書的な書物について、昔と変ったなあと思う点が二つあります。

一つは、カバーがなくなったこと。

昔は、必ずカバーがありました。

今は、カバーがあるときっと売れないんでしょう。

もう一つは、本のタイトルに「財務会計」という言葉が入った本が増えたこと。

昔は財務諸表論や会計学といったタイトルが多かったように思います。

今は、財務会計という言葉が入った本が主流といってよいようです。

新しい会計士試験では、簿記と財務諸表論が統合されるようだし、これも趨勢なんでしょうか。

「財務会計論」という飯野利夫先生の本があります。

会計学関連の書物では、本当に自信をもって薦められる数少ない本なのですが、いかんせん、新基準に対応していません（致命的？）。

本当にいい本だと思うので、残念なのですが、その飯野先生の本の序に次のような言葉があります。

「魚は水を得て生気を得、水は魚を得て機能する。簿記と会計学とは、まさにこのような関係にある。」

本当にそのとおりだと思います。

以前から財務諸表論というカテゴリー（目次）を設けてはいたのですが、今回やっと一個入りました。

初回は「正規の簿記の原則」です。

今後もたまーにではありますが、税理士試験でいえば、簿記論と財務諸表論の両方にまたがるような事を書いていければと思っています。

2004年12月10日23:11

カテゴリ: 簿記と財表の話

手形割引の会計処理

金融商品会計基準の導入により手形割引の会計処理に変更があった。

とりあえず、結論のみを記せば、次のような会計処理が一般的である。

この処理は、実務指針の設例１６にあげられている。

現金預金　　　×××　受取手形×××
手形売却損　　×××
保証債務費用　×××　保証債務×××
（手形売却損）×××

この処理を次の三つの要素に分けて考えてみたい。

（１）（貸方）受取手形

（２）（借方）手形売却損

（３）偶発債務の処理

まずは、（１）の（貸方）受取手形である。

金融商品会計基準では、権利の行使・喪失・移転にかかわらしめて、金融資産の消滅の認識（要は、貸方・金融資産）を行うこととした。

手形の割引は法的には、手形債権の譲渡（移転）であり、金融商品会計基準に照らしても、金融資産の消滅の認識の会計処理を行うべきことになる。

ただし、この点に関しては、必ずしも「金融商品会計基準の導入による変更」とは言い難い。

従来の会計処理でも受取手形勘定は減額させており、貸借対照表の表示も同様である。

一見、変更があったかに感じられるのは、（３）の偶発債務との関係で、受取手形勘定を直接減額させない会計処理が存在していたに過ぎず、実質的な変更ではないのである。

実質的な変更があったのは、（２）の手形売却損である。

従来の会計処理では、この部分は、支払割引料とするのが一般的であった。

これは、従来的に、手形割引を資金取引（借入取引）と考えており、割引料を借入金に対する利息の性格を有するものとみていたためである。

つまり、従来は、同一取引を資産売却と資金取引という二つの異なる考え方に基づいて処理していたのである。

この矛盾を解消すべく手形売却を資産売却取引として一貫して捉えるという点が新しい会計処理の特徴である。

しかし、手形割引が法的には、資産の譲渡であったとしても、経済的にみて、これを単なる固定資産等の売却取引と同視することはできない。

むしろ、当事者間においても、資金取引と考えているのが一般的といってよいだろう。

現在でも、資金取引として一貫して捉えるべきとの考え方もある。

また、現実的にも割引料の本質は、少なくとも金融機関の側では、まさに金利そのものと認識されている筈である。

この点を考慮してか、現在でもむしろ「支払割引料」を使うべきとの考えもある。

このように新しい会計処理がすっきりしない原因は、当初の手形取引の段階で金利部分を分別処理しない（できない？）ことに最大の原因があるというべきである。

金融商品会計基準におけるもう一つの特徴的な取扱いが（３）の偶発債務の処理である。

これは、金融資産の消滅の認識（貸方・金融資産）における権利の移転に関する考え方に、財務構成要素アプローチを採用したことにより生じた取扱いといってよいだろう。

財務構成要素アプローチとは、いわば金融資産の消滅の認識をバラバラに行う考え方である。

それまでは、全部移転を前提とするリスク・経済価値アプローチがとられていた。

現実の手形割引の法的な実態は、買戻条件付の売却に近く、手形債権は消滅するものの、新たに（一定の条件のもとでの）手形買戻義務（偶発債務）が生ずる。

単独の手形債権が、（＋）手形債権と（－）買戻義務に分離され、手形債権は相手に移転して、買戻義務は自分に残るという感じであろうか。

もちろん、実際に手形を所有しつづければ、買戻義務は生じない訳であるから、この買戻義務は、手形割引取引によってあらたに生じたものである。

この買戻義務を負債として、時価計上したもの、これが保証債務である。

もっとも保証債務の時価の算定は、容易ではなく、現実的には、計上に足らずとして計上しないか、貸倒引当金の設定に準じた計上が行われることになるのであろう。

金融商品会計基準によれば、金融負債の貸借対照表価額は、債務額とされていることから、保証債務の時価による評価換えは想定されていないといえるだろう。

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簿記と財表の話

暮木孝司