税理士試験 簿記論 講師日記

税理士試験 簿記論、財務諸表論、簿記検定の問題、学習方法等をアドバイス。

手形割引

続・手形割引の会計処理(8)

手形割引は、法的には、手形債権の譲渡でした。
金融商品会計基準にそった会計処理では、受取手形を減らす処理を行います。

ただ、全部が無くなった場合はいいのですが、ちとややこしいのが、一部(これもわかりにくいですが)が残る場合です。
全部が無くなったなら何も問題はありません。
金融資産(この場合は、受取手形)を減らして終わりです。
問題は一部が残る場合です。

このような場合の金融資産の消滅の認識については、「リスク・経済価値アプローチ」と「財務構成要素アプローチ」と呼ばれる考え方があります。
既に、言葉でやられてしまう感じですが、いわば、「全部アプローチ」と「部分アプローチ」の違いです。
リスク・経済価値アプローチは、いわば「全部」アプローチです。
金融資産の全部(ほとんど)が移転して初めて、金融資産の消滅の認識を行う考え方です。
これに対して財務構成要素アプローチは、「部分」アプローチです。
金融資産の全部が移転していなくても、部分移転をそのまま認めてしまおうという考え方です。

受取手形は、代金を受取る権利です。
ただ、これを他人に譲渡しても遡及義務という偶発債務は残ります。
手形を持ちつづけていれば、不渡等が生じても代金をもらえないだけで、偶発債務があった訳ではありませんので、「偶発債務が生ずる」といった方がいいかもしれません。
手形割引(譲渡)を行うことは、純粋な「金銭債権」を譲り渡し、「偶発債務」が残る(発生)することを意味する訳です。
この残った(発生した)偶発債務を時価で評価したもの、それが「保証債務」です。

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続・手形割引の会計処理(7)

この続・手形割引の会計処理では、保証債務に注目してみていく筈でしたが、従来の取扱いをみているうちにすでに(7)です。
恐ろしい事です(←あんたでしょ)。

手形割引に伴う偶発債務について、「保証債務」という勘定科目が登場した理由を知るには、金融商品会計基準における「金融資産の消滅の認識」について知っておく必要があります。
金融資産の消滅の認識というと、金融資産(受取手形も含みます)がなくなったのはいつかという話です。
簿記的にいえば、貸方・金融資産という仕訳を行うのはいつなのか、です。

この点に関して、二つのことを考えてみましょう。
一つは、純粋なタイミングの話です。
金融商品会計基準では、金融資産の発生の認識を契約時点で、その消滅の認識を契約上の権利の行使・喪失・移転、おおざっぱにいうと無くなった場合に行うこととされています。
商品や固定資産については、今まで同様、資産を引渡した時点で、無くなった(商品は売上ですが)という処理を行うのですが、金融資産については、これを契約上の権利が無くなった段階で行うこととされました。

我国での一般的な株式の取引では、契約(約定といいます)から数日後に株式の受渡しと、代金の決済が行われるのが一般的です。
今までは、受渡日に売買があったとされていたのが、約定時点で仕訳をきることになった訳です。
株式取引を行う人は、経験があるかもしれませんが、約定すれば、その間、株価がすごく値下がりしても、約定した高い値段で、その株式を手にいれなければなりません。
つまり、約定した段階で、その株式が値下がりして、損をするというリスクは負うことになる訳です。
金融商品会計基準における金融資産の発生・消滅の認識の基本的な考え方(契約時点での認識)は、一般的な投資家のリスクの認識に近いといってよいかもしれません。

もう一つが、このような契約、引渡しといった話とは別に、その資産をバラバラにして、一部を譲渡するようなケースで、果たして、その資産を譲渡したのは、いつかという問題です。
複合金融商品(新株予約権付社債等)を考えるとわかるかと思いますが、金融商品は、分けたり、くっつけたりということが、可能なのです。
金融資産をバラして、その一部を譲渡したときの考え方には、リスク・経済価値アプローチと財務構成要素アプローチという考え方があります(って、名前どうにかならないんでしょうか)。

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続・手形割引の会計処理(6)

手形には、遡及という仕組みがあり、手形割引(譲渡)を行っても、偶発債務は残ります。
この偶発債務について、従来は、対照勘定又は評価勘定による備忘記録が行われることとされていました。
ただし、従来的な枠組みの中でも、これを備忘記録ではなく、簿記上の取引として捉える場合があります。
それは、引当金の設定が行われる場合です。

企業会計原則の注解18では、「将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることができる場合には、当期の費用又は損失として引当金に繰入れ」ることとされています。

要は、損する可能性が高い場合には、引当金を設定することになる訳です(って、随分省略形ですが)。
手形割引については、従来は、貸倒引当金の設定による対処が行われていたといってよいでしょう。

手形割引は、法的には、手形債権の譲渡でした。
もう少し詳しくいうと、一般的な手形割引は、不渡等の特別な事情が生じた場合の買戻しの条件が付いた譲渡(買戻条件付譲渡)といえます。
手形債権は、譲渡してなくなってしまう訳ですから、本来は、評価勘定としての貸倒引当金を設定するのはおかしいです。
これは譲渡してしまった受取手形以外に受取手形がない場合を想定するとよくわかるかと思います。
貸借対照表上も、受取手形0で、いわば、マイナスの受取手形である貸倒引当金が生ずることになってしまいます。

理論的には、例えば、手形買戻損失引当金というような偶発損失引当金を設定するのが正しいというべきだったのかもしれません。
このあたりにも、従来から手形割引に対する偶発債務の処理がやや怪しい兆候はあったといってよいかもしれません。
簿記の出題でも、貸倒引当金の設定について、割引手形を含む場合とそうでない場合があったのは、上記のような理由からといってよいでしょう。

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続・手形割引の会計処理(5)

偶発債務の対照勘定による備忘記録は、あくまでもメモ的記録に過ぎません。
手形割引を行った場合の備忘記録としての対照勘定が、一般的な事業を行う会社で財務諸表に直接表示されることはないのです。
手形割引高は、補足情報として財務諸表に注記されますが、すべての注記事項を主要簿の記録と関係させなければならない訳ではないでしょう。
もっとも、相手方である金融機関では、対照勘定が財務諸表に直接表示されるようです。
試験には、まるで関係ありませんが。

偶発債務の備忘記録は、偶発債務の存在を主要簿の上でも明らかにするために行われます。
そのためには、手形が無事に決済され、偶発債務が消滅した事を把握するためには、手形の期日管理が不可欠です。
一般的にいっても、どの手形は、いつ期日が到来するのかをきちんと管理していなければ、資金繰の予定も立たないでしょうし、最悪、自ら不渡を出してしまうなどということにもなりかねません。
手形の期日管理を行うには、補助簿(手形記入帳)の記録が不可欠です。
しかし、補助簿の記録でまた、十分ともいえるのではないでしょうか。
手形割引に関係するのは受取手形記入帳ですが、企業は、そもそもこの補助簿で一般的な手形の期日管理を行っています。
その記録をわざわざ新たな勘定を設け、主要簿に行うことのメリットは、面倒というデメリットよりも大きいとは思えません。

もちろん、対照勘定という特殊な勘定については、簿記上の本来の記録とされる場合(金融機関等)もあるようですし、また、割賦販売等における対照勘定法の利用は、筋もとおっている訳ですから、対照勘定そのものがまるで不要だという訳ではありません。
しかし、手形割引時における対照勘定の利用は、実務上の煩雑さが目立つだけで、とりたてて役に立つものであるとは思えません。
今まで、手形割引時に評価勘定法と対照勘定法とが紹介されてきたのも、評価勘定や対照勘定という独特な勘定を手形割引という出来事に応じて紹介できるからといった簿記の学習上の配慮という程度に考えた方がよいのかもしれません。

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続・手形割引の会計処理(3)

手形には、遡及というシステムがあり、手形を他者に譲渡した人は、手形の決済が終わるまで、遡及義務を負うことになります。
この遡及義務を帳簿上、どのように記録するかについて、従来は、次の二つの処理方法が考えられました。

(1)評価勘定法
(借)現金預金 90 (貸)割引手形100
   手形売却損10 

(2)対照勘定法
(借)現金預金 90 (貸)受取手形100
   手形売却損10
   手形割引義務見返100 手形割引義務100

評価勘定法を採用した場合の割引手形勘定は、受取手形勘定の控除的評価勘定の意味を持ちます。
つまり、

受取手形 +100
割引手形 △100

この両者を考えて、受取手形「0」という寸法です。
この手形には、遡及義務があるので、帳簿上、完全に消してしまうのではなく、割引手形というマイナス勘定を設けて、残しておこうというのが狙いでしょう。
もっともこのような処理を行ったとしても貸借対照表の表示は、受取手形「0」であり、貸方・割引手形は、あくまでも帳簿上の備忘的記録にすぎません。

これに対して対照勘定法は、とりあえず、受取手形勘定は、減額してしまうものの一対の対照勘定と呼ばれる勘定を設け、それに手形額面で同額の記録を行っておく方法です。
手形割引の場合であれば、手形割引義務と手形割引義務見返という勘定が用いられる場合が多いようです。
一応は、手形割引義務は、偶発債務を、手形割引義務見返が、偶発債務を履行したものとした場合の債権を示すといってもよいかもしれませんが、あくまでも一対の勘定によるメモ的記録に過ぎないと考えた方がよいのかもしれません。

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続・手形割引の会計処理(2)

(借)保証債務費用××× (貸)保証債務×××

手形割引時には、通常の手形割引の処理と一緒に上記のような処理を行うこととされています。
この「保証債務」は、どのような意味をもつのでしょうか。
保証債務の性格を考えるにあたっては、手形についての独特の仕組みを知っている必要があるでしょう。

手形割引は、法律的には、資産の譲渡に他なりません。
受取手形という手形債権が、所有者の手許を離れてハイこれで完結というのであれば、受取手形という資産がなくなった(貸方・受取手形)という処理だけで問題ないでしょう。
しかし、手形には、売掛金や貸付金といった他の債権にはみられない特徴があります。
それが遡及というシステムです。

手形には、手形を転々と流通させやすくなるように、手形に直接かかわった人に最後の決済まで責任を負わせるシステムがあります。

A(振出)→B(裏書・割引)→C

現在の所有者Cは、期日にAが支払いを行えない事態が生じた場合、その代金を、Bに請求することができます。
このような行為を遡及といい、その権利は遡及権と呼ばれます。
また、Bにしてみれば、Cに手形を譲渡したならば、もうなんの義務を負うことはない訳ではなく、Aが支払不能に陥れば、手形代金を支払う義務を負うことになる訳です。
このような義務を遡及義務と呼びます。

このような遡及義務は、債務であることには間違いありませんが、必ずしなければならないという訳ではありません。
そこで、このような債務は、「偶発債務」と呼ばれたりします。
このような偶発債務をどのように帳簿上の記録として残しておくのかについて、従来はいくつかの方法が考えられました。

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続・手形割引の会計処理(1)

現状での手形割引の会計処理は、次のとおりです。

(借)現金預金 ××× (貸)受取手形×××
   手形売却損×××

これでおしまいかというと、そうでもなくて、

(借)保証債務費用××× (貸)保証債務×××

という処理を行う場合があります。
借方の保証債務費用は、費用、保証債務は、負債に属する勘定科目です。

続・手形割引の会計処理では、この「保証債務」に注目してみていきたいと思います。
試験との関連性は、ぐっと低くなります(すんません。でももちろんまったく関係ないなんてことはありませんが)。

この保証債務、従来、同姓同名の勘定科目が登場することがありました。
他人の債務を保証した時の備忘記録です。

(借)保証債務見返××× (貸)保証債務×××

手形割引時に生ずる保証債務と備忘記録における保証債務とは、別ものです。
手形割引時の保証債務は、貸借対照表にきちんと表示される負債であるのに対して、他人の債務保証をした場合に生ずる保証債務は、単なる備忘記録という違いがあります。

そういえば、退職給付費用、リース債務のように、「費用」や「債務」という語句を使用した勘定科目が増えてきました。
「費用」がつけば、費用に属する勘定(あたりまえか)、「債務」がつけば、負債に属する勘定というのがすぐにわかるという意味ではいいかもしれません。
しかし、従来、使用していた勘定科目と同じ名称の科目が異なる意味をもって登場するというのは、混乱しやすいのでホントに困ったものです。

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       <管理人の記事掲載号>  会計人コース2011年9月号-                  会計人コース2008年02月号                  会計人コース2008年01月号                  会計人コース2007年09月号 <管理人の本>
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