livedoor財務諸表論
会社法では、剰余金の配当や自己株式の取得に一定の金額的な限度を設けました。
剰余金の配当等に対する統一的な財源規制のハードル、それが「分配可能額」です。
分配可能額は、剰余金の額をスタートに計算します。
剰余金の額から一定の控除項目を控除して、分配可能額が計算されます。
分配可能額のスタートともいえる剰余金の額は、その他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額です。
その他資本剰余金とその他利益剰余金の額は多分に会計処理の結果を反映したものといえるでしょう。
しかし、会社法では、「剰余金」の額の変動についての規定は設けています。
このことからもわかるように分配可能額は、会社法が自律的に定めているものです。
ここ数年、企業会計の制度は著しい変革を遂げました。
新たな会計基準がたて続けに公表され、その余波は今も続いています。
その変革のスピードには簿記論の講師もビックリです。
会社法は、企業会計制度の改革に対して、個別的な規定をおいて対応することをしませんでした。
むしろ、企業会計の変革に対応しないという形での対応をとったのです。
会社法は、表示以外の会計処理からは緩やかに手を引いたといったところかもしれません。
企業会計の変革から距離を置いた会社法。
その会社法に譲れないものがあるとすれば、それは会計処理ではありません。
それは分配規制です。
分配規制を自律的に会社法が定めている以上、法解釈の段階で、企業会計が口を出すべき余地はないでしょう。
会社法では、剰余金の配当を行った場合には、準備金の計上が義務付けられています。
同様の規定は商法にも存在しました。
商法では、その他に配当可能利益の算出段階で、法定準備金の要積立額を控除することとしていました。
会社法では、分配可能額の計算上のこれに対応する規定はありません。
会社法にこれに対応する規定がない以上、準備金の要計上額を控除する必要はない。
準備金の要計上額を加味して剰余金の配当可能額を求める必要はない。
会社法が苦手であまり好きではない税理士試験の簿記論の講師が出した結論です。
分配可能額と剰余金の配当（完）
剰余金の配当等に対する統一的な財源規制のハードル、それが「分配可能額」です。
分配可能額は、剰余金の額をスタートに計算します。
剰余金の額から一定の控除項目を控除して、分配可能額が計算されます。
分配可能額のスタートともいえる剰余金の額は、その他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額です。
その他資本剰余金とその他利益剰余金の額は多分に会計処理の結果を反映したものといえるでしょう。
しかし、会社法では、「剰余金」の額の変動についての規定は設けています。
このことからもわかるように分配可能額は、会社法が自律的に定めているものです。
ここ数年、企業会計の制度は著しい変革を遂げました。
新たな会計基準がたて続けに公表され、その余波は今も続いています。
その変革のスピードには簿記論の講師もビックリです。
会社法は、企業会計制度の改革に対して、個別的な規定をおいて対応することをしませんでした。
むしろ、企業会計の変革に対応しないという形での対応をとったのです。
会社法は、表示以外の会計処理からは緩やかに手を引いたといったところかもしれません。
企業会計の変革から距離を置いた会社法。
その会社法に譲れないものがあるとすれば、それは会計処理ではありません。
それは分配規制です。
分配規制を自律的に会社法が定めている以上、法解釈の段階で、企業会計が口を出すべき余地はないでしょう。
会社法では、剰余金の配当を行った場合には、準備金の計上が義務付けられています。
同様の規定は商法にも存在しました。
商法では、その他に配当可能利益の算出段階で、法定準備金の要積立額を控除することとしていました。
会社法では、分配可能額の計算上のこれに対応する規定はありません。
会社法にこれに対応する規定がない以上、準備金の要計上額を控除する必要はない。
準備金の要計上額を加味して剰余金の配当可能額を求める必要はない。
会社法が苦手であまり好きではない税理士試験の簿記論の講師が出した結論です。
分配可能額と剰余金の配当（完）
平成１３年の商法改正により減資差益が、資本準備金から外れました。
その結果、それまでは、配当不能であったものが配当可能になったのです。
その後、平成１８年に商法は会社法に衣替えをしました。
利益の配当は、剰余金の配当へと姿を変え、配当可能限度額は、自己株式の取得限度額も抱合する分配可能額へと改められています。
剰余金の配当には、従来の利益配当以外にその他資本剰余金の配当も含まれます。
企業会計原則の制定以前、商法は、現在の資本準備金相当額のうち積立限度額（資本金の４分の１）を超える部分を配当可能としていたようです。
それが企業会計原則の制定の翌年（昭和２５年）の改正で、これを配当不能としました。
払込資本のうちの資本金超過額の分配の可否については、当時も問題となったようです。
詳細を検討した訳ではありませんが、企業会計原則の論理を商法が受入れたといってよいのかもしれません。
かつて、商法が企業会計原則を受入れたとすれば、これと同じように、今、企業会計は、会社法の論理を消極的にではありながらも受入れているといえるのかもしれません。
分配規制は会社法のみが律する。
企業会計はそれに口を挟むべきではない。
その他資本剰余金とその他利益剰余金の配当をいずれも「剰余金の配当」とする会社法の論理に企業会計が口を挟むべき余地はない。
私にはそう思えます。
実質的な資本の払戻したるその他資本剰余金の配当。
企業が獲得した成果としての利益の処分たるその他利益剰余金の配当。
この異質にしか思えない両者を「剰余金の配当」として会社法は一本化しました。
立法過程においてならいざしらず、法の解釈段階でそのことに企業会計が口を挟むべきではないのでしょう。
会計が口を挟むのは、そのような行為が行われたときに「どのような会計処理を行うのか」だけなのではないでしょうか。
剰余金の配当についも同様に考えざるを得ないように思えます。
分配可能額とは別個に剰余金の配当限度額は存在しない。
会計が顔を出す局面は限定されるハズです。
それは、会社法上の正当な行為が行われた場合に「どのような会計処理を行うのか」だけなのではないでしょうか。
分配可能額と剰余金の配当（１０）へ
その結果、それまでは、配当不能であったものが配当可能になったのです。
その後、平成１８年に商法は会社法に衣替えをしました。
利益の配当は、剰余金の配当へと姿を変え、配当可能限度額は、自己株式の取得限度額も抱合する分配可能額へと改められています。
剰余金の配当には、従来の利益配当以外にその他資本剰余金の配当も含まれます。
企業会計原則の制定以前、商法は、現在の資本準備金相当額のうち積立限度額（資本金の４分の１）を超える部分を配当可能としていたようです。
それが企業会計原則の制定の翌年（昭和２５年）の改正で、これを配当不能としました。
払込資本のうちの資本金超過額の分配の可否については、当時も問題となったようです。
詳細を検討した訳ではありませんが、企業会計原則の論理を商法が受入れたといってよいのかもしれません。
かつて、商法が企業会計原則を受入れたとすれば、これと同じように、今、企業会計は、会社法の論理を消極的にではありながらも受入れているといえるのかもしれません。
分配規制は会社法のみが律する。
企業会計はそれに口を挟むべきではない。
その他資本剰余金とその他利益剰余金の配当をいずれも「剰余金の配当」とする会社法の論理に企業会計が口を挟むべき余地はない。
私にはそう思えます。
実質的な資本の払戻したるその他資本剰余金の配当。
企業が獲得した成果としての利益の処分たるその他利益剰余金の配当。
この異質にしか思えない両者を「剰余金の配当」として会社法は一本化しました。
立法過程においてならいざしらず、法の解釈段階でそのことに企業会計が口を挟むべきではないのでしょう。
会計が口を挟むのは、そのような行為が行われたときに「どのような会計処理を行うのか」だけなのではないでしょうか。
剰余金の配当についも同様に考えざるを得ないように思えます。
分配可能額とは別個に剰余金の配当限度額は存在しない。
会計が顔を出す局面は限定されるハズです。
それは、会社法上の正当な行為が行われた場合に「どのような会計処理を行うのか」だけなのではないでしょうか。
分配可能額と剰余金の配当（１０）へ
平成１３年の商法改正により、減資差益（資本金減少差益）が資本準備金ではなくなりました。
資本準備金は、処分不能な法定準備金（現在の準備金）の一つです。
その資本準備金から外れることは配当（当時は利益の配当）の財源にも含まれることを意味します。
減資差益はあきらかに払込資本です。
それが利益配当の原資に含まれる。
その事にとても驚きました。
当時は、自己株式の取得解禁が大きくとりあげられていました。
しかし、この減資差益の資本準備金からの除外の方が会計にとってはより大きなインパクトを持っていたといえるかもしれません。
昭和２４年に制定された企業会計原則の一般原則第三は、次のように規定しています。
「資本取引と損益取引とを明瞭に区別し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない。」
前半は資本取引と損益取引の区別を要求しています。
株主との直接的な取引（資本取引）を通常の営業活動による資本の増加取引（損益取引）としてしまっては困ります。
これは、典型的には資本取引（例えば増資取引）を損益取引（例えば売上）とするのはダメということでしょう。
（１）増資
現金預金××× 資本金×××
（２）売上
現金預金××× 売 上×××
増資と売上を混同すれば、損益計算書も、貸借対照表もメチャクチャです。
とくに資本を収益に計上して、その分の利益が増え、これを配当してしまうのはとてもまずいです。
これはもっともな事でしょう。
後半は、維持すべき資本としての資本剰余金と処分可能な資本としての利益剰余金との混同をきらったものでしょう。
企業活動の成果としての利益と資本を取引段階できっちりと分けなければ、正しい損益計算も正しい財政状態も示すことができません。
そしてその後においても株主からの拠出資本である資本剰余金を利益剰余金と混同して分配するような事があってはならない。
きっとそんな事をいっているのでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（９）へ
資本準備金は、処分不能な法定準備金（現在の準備金）の一つです。
その資本準備金から外れることは配当（当時は利益の配当）の財源にも含まれることを意味します。
減資差益はあきらかに払込資本です。
それが利益配当の原資に含まれる。
その事にとても驚きました。
当時は、自己株式の取得解禁が大きくとりあげられていました。
しかし、この減資差益の資本準備金からの除外の方が会計にとってはより大きなインパクトを持っていたといえるかもしれません。
昭和２４年に制定された企業会計原則の一般原則第三は、次のように規定しています。
「資本取引と損益取引とを明瞭に区別し、特に資本剰余金と利益剰余金とを混同してはならない。」
前半は資本取引と損益取引の区別を要求しています。
株主との直接的な取引（資本取引）を通常の営業活動による資本の増加取引（損益取引）としてしまっては困ります。
これは、典型的には資本取引（例えば増資取引）を損益取引（例えば売上）とするのはダメということでしょう。
（１）増資
現金預金××× 資本金×××
（２）売上
現金預金××× 売 上×××
増資と売上を混同すれば、損益計算書も、貸借対照表もメチャクチャです。
とくに資本を収益に計上して、その分の利益が増え、これを配当してしまうのはとてもまずいです。
これはもっともな事でしょう。
後半は、維持すべき資本としての資本剰余金と処分可能な資本としての利益剰余金との混同をきらったものでしょう。
企業活動の成果としての利益と資本を取引段階できっちりと分けなければ、正しい損益計算も正しい財政状態も示すことができません。
そしてその後においても株主からの拠出資本である資本剰余金を利益剰余金と混同して分配するような事があってはならない。
きっとそんな事をいっているのでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（９）へ
会社法上、分配可能額は、会計処理とは必ずしもリンクしない金額的ハードルに過ぎません。
これに対して剰余金（その他資本剰余金とその他利益剰余金）の額は、会計処理の結果もたらされるという側面があります。
この点を捉えると繰越利益剰余金やその他資本剰余金を準備金の計上額だけマイナスにするのはおかしいとの考えもあるでしょう。
もちろんそのような配当政策を経営者としてとるべきではないというのも一つの考えです。
また、本来はマイナスが想定しにくい勘定をマイナスにしてまで配当するのはいかがなものかという考え方も大いに頷けます。
剰余金の配当のあるべき姿を語るならばこれらの考え方を考慮する必要はあるかもしれません。
しかし、会社法上、それが許される行為なのか否かは会社法のみをもって語られるべきでしょう。
剰余金の配当そのものが会社法上の行為である以上、剰余金の配当も会社法のみをもって律せられるべきです。
剰余金の配当に関して会計が登場するのは、剰余金の配当が行われた後の会計処理だけではないでしょうか。
分配規制では、会社法の規定は絶対的な意味を持ちますが、その後に行われる会計処理は会計にゆだねているという側面があります。
会社法の許容する範囲（分配可能額）で剰余金の配当を行った。
その結果、その他資本剰余金やその他利益剰余金がマイナスになった。
そのこと自体は、どうでもよい。
会社法の態度は、誤解をおそれずにいえばそんなところではないでしょうか。
その会計処理は、会計の側で考えるべきでしょう。
剰余金の配当という会社法上の行為の限度額を会計の側で律することはできません。
また、その必要もないのではないでしょうか。
同様の問題は、その他利益剰余金内部においても生じ得ます。
その他利益剰余金を細分（別途積立金等と繰越利益剰余金）している場合です。
この点を「解説」では、次のように説明しています。
「実務上は、その他利益剰余金の内訳をさらに細分し、任意積立金（別途積立金その他の名称が付された科目）を計上している場合があり、通常、それについては、剰余金の配当の原資には充てないものとする取扱いがされている。そして、任意積立金以外の部分、すなわち「繰越利益剰余金」が、配当しようとする額に不足している場合には、任意積立金の取崩し……によって、剰余金の配当を行うという場合がある。
しかし、このような行為は、分配可能額の変動とは関係のない行為である点に留意する必要がある。分配可能額の算定における剰余金の取扱いに係る規律は、剰余金全体の額のみを問題とするものであり、その他利益剰余金につき細分された各項目の額については、一切規制を加えるものではないからである。」
会社法では、分配可能額こそが剰余金の配当等に課せられた唯一の金額的ハードルです。
その結果として行う会計処理は、会社法の関心外にある。
分配可能額の全部を配当すれば、準備金の計上により、その他資本剰余金やその他利益剰余金（繰越利益剰余金）がマイナス（借方残）になることはあり得ます。
その場合にいかなる会計処理を行うかは、企業会計の問題でしょう。
企業会計が顔を見せるのは、剰余金の配当を行った後の会計処理であり、それ以前の金額の決定については、会社法の規定に服するのみというべきでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（８）へ
これに対して剰余金（その他資本剰余金とその他利益剰余金）の額は、会計処理の結果もたらされるという側面があります。
この点を捉えると繰越利益剰余金やその他資本剰余金を準備金の計上額だけマイナスにするのはおかしいとの考えもあるでしょう。
もちろんそのような配当政策を経営者としてとるべきではないというのも一つの考えです。
また、本来はマイナスが想定しにくい勘定をマイナスにしてまで配当するのはいかがなものかという考え方も大いに頷けます。
剰余金の配当のあるべき姿を語るならばこれらの考え方を考慮する必要はあるかもしれません。
しかし、会社法上、それが許される行為なのか否かは会社法のみをもって語られるべきでしょう。
剰余金の配当そのものが会社法上の行為である以上、剰余金の配当も会社法のみをもって律せられるべきです。
剰余金の配当に関して会計が登場するのは、剰余金の配当が行われた後の会計処理だけではないでしょうか。
分配規制では、会社法の規定は絶対的な意味を持ちますが、その後に行われる会計処理は会計にゆだねているという側面があります。
会社法の許容する範囲（分配可能額）で剰余金の配当を行った。
その結果、その他資本剰余金やその他利益剰余金がマイナスになった。
そのこと自体は、どうでもよい。
会社法の態度は、誤解をおそれずにいえばそんなところではないでしょうか。
その会計処理は、会計の側で考えるべきでしょう。
剰余金の配当という会社法上の行為の限度額を会計の側で律することはできません。
また、その必要もないのではないでしょうか。
同様の問題は、その他利益剰余金内部においても生じ得ます。
その他利益剰余金を細分（別途積立金等と繰越利益剰余金）している場合です。
この点を「解説」では、次のように説明しています。
「実務上は、その他利益剰余金の内訳をさらに細分し、任意積立金（別途積立金その他の名称が付された科目）を計上している場合があり、通常、それについては、剰余金の配当の原資には充てないものとする取扱いがされている。そして、任意積立金以外の部分、すなわち「繰越利益剰余金」が、配当しようとする額に不足している場合には、任意積立金の取崩し……によって、剰余金の配当を行うという場合がある。
しかし、このような行為は、分配可能額の変動とは関係のない行為である点に留意する必要がある。分配可能額の算定における剰余金の取扱いに係る規律は、剰余金全体の額のみを問題とするものであり、その他利益剰余金につき細分された各項目の額については、一切規制を加えるものではないからである。」
会社法では、分配可能額こそが剰余金の配当等に課せられた唯一の金額的ハードルです。
その結果として行う会計処理は、会社法の関心外にある。
分配可能額の全部を配当すれば、準備金の計上により、その他資本剰余金やその他利益剰余金（繰越利益剰余金）がマイナス（借方残）になることはあり得ます。
その場合にいかなる会計処理を行うかは、企業会計の問題でしょう。
企業会計が顔を見せるのは、剰余金の配当を行った後の会計処理であり、それ以前の金額の決定については、会社法の規定に服するのみというべきでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（８）へ
さて、これまでみてきた内容が窺い知れる「解説」の記事を引用しておきましょう。
「……計算規則１７７条では、剰余金の額について、分配規制の趣旨である、株主と債権者との利害調整という役割に着目しつつ、将来の会計基準等の変更に対しても柔軟に適正な対応（むしろ、会社法としては対応しないという対応）をすることを可能とするため、前記のような、会社が対外的な活動によって上げた利益を源泉とする「その他利益剰余金」と債権者に対して株主に払い戻すことについての承諾を受けているというべき「その他資本剰余金」との合計額をもって算定することとしている。」
「解説」の文章は、会社法４４６条の規定についてのものです。
会社法では、これまでに設けられていた引当金や繰延資産についての規定を置いていません。
資産や負債の評価にも柔軟な姿勢をみせています。
変革著しい企業会計の制度に応じて個別的な会計処理等の規定を置くことは、もはや困難なのでしょう。
会社法が会計処理から緩やかに手を引いている。
そんな印象を持ちます。
このことはもちろん資本（純資産）についてもいえるでしょう。
会社法上、資本について、重要なのは、資本金、準備金、剰余金というくくりでしょう。
企業会計上は、維持すべき資本と処分可能な利益の区別が重要と説かれます。
会社法では、「その他資本剰余金の配当」と「その他利益剰余金の配当」を「剰余金の配当」と一括しています。
このことからも伺えるように会社法上、重視されているのは、あくまでも「剰余金」というくくりなのです。
そのくくりさえしっかりしていれば、その内訳には、それほど大きな関心を抱いていない。
具体的な会計処理は、会計基準にゆだねる。
それが、会社法のとった道といってよいでしょう。
「解説」１１０頁に剰余金と分配可能額の関係が説明されています。
やや長くなりますが、引用しておきましょう。
「会社法上の分配可能額の算定に関する規定の構造は、剰余金の額の変動に伴う分配可能額の変動に係る規定と、分配可能額固有の変動事由に係る規定とに分かれている。
そして、剰余金の額に関する会社法４４６条は、期中の資本取引を含めて、各時点において、剰余金の額、すなわちその他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額がどのように変動しているのかということについてのみ規定するものである。したがって、剰余金の額は、会社法の概念というよりも、一定の会計基準等に従って行われる会計処理の結果、決定される概念であるといえる。
他方、分配可能額に関する会社法４６１条は、分配可能額の算定の基礎となる剰余金の額から、何を減額するのか、またはどのような事態が生じたときに、何を加算しまたは減算するのかという、もっぱら会社法上の政策的な理由により求められる規律についての規定である。
両者が別々に規定されているのは、このような趣旨の違いによる。」
剰余金の額は、その変動が４４６条に規定されています。
しかし、あくまでも変動が規定されているだけです。
実際のその他利益剰余金やその他資本剰余金がいくらかなのかは多分に会計処理が関連します。
しかし、会社法の大きな関心事は両者の合計額である「剰余金の額」です。
そして分配規制のハードルを規定するのは、ただ会社法のみです。
分配可能額の算定にあたって控除する金額もあくまでも会社法上の規定のみによって規律され得るといってよいでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（７）へ
「……計算規則１７７条では、剰余金の額について、分配規制の趣旨である、株主と債権者との利害調整という役割に着目しつつ、将来の会計基準等の変更に対しても柔軟に適正な対応（むしろ、会社法としては対応しないという対応）をすることを可能とするため、前記のような、会社が対外的な活動によって上げた利益を源泉とする「その他利益剰余金」と債権者に対して株主に払い戻すことについての承諾を受けているというべき「その他資本剰余金」との合計額をもって算定することとしている。」
「解説」の文章は、会社法４４６条の規定についてのものです。
会社法では、これまでに設けられていた引当金や繰延資産についての規定を置いていません。
資産や負債の評価にも柔軟な姿勢をみせています。
変革著しい企業会計の制度に応じて個別的な会計処理等の規定を置くことは、もはや困難なのでしょう。
会社法が会計処理から緩やかに手を引いている。
そんな印象を持ちます。
このことはもちろん資本（純資産）についてもいえるでしょう。
会社法上、資本について、重要なのは、資本金、準備金、剰余金というくくりでしょう。
企業会計上は、維持すべき資本と処分可能な利益の区別が重要と説かれます。
会社法では、「その他資本剰余金の配当」と「その他利益剰余金の配当」を「剰余金の配当」と一括しています。
このことからも伺えるように会社法上、重視されているのは、あくまでも「剰余金」というくくりなのです。
そのくくりさえしっかりしていれば、その内訳には、それほど大きな関心を抱いていない。
具体的な会計処理は、会計基準にゆだねる。
それが、会社法のとった道といってよいでしょう。
「解説」１１０頁に剰余金と分配可能額の関係が説明されています。
やや長くなりますが、引用しておきましょう。
「会社法上の分配可能額の算定に関する規定の構造は、剰余金の額の変動に伴う分配可能額の変動に係る規定と、分配可能額固有の変動事由に係る規定とに分かれている。
そして、剰余金の額に関する会社法４４６条は、期中の資本取引を含めて、各時点において、剰余金の額、すなわちその他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額がどのように変動しているのかということについてのみ規定するものである。したがって、剰余金の額は、会社法の概念というよりも、一定の会計基準等に従って行われる会計処理の結果、決定される概念であるといえる。
他方、分配可能額に関する会社法４６１条は、分配可能額の算定の基礎となる剰余金の額から、何を減額するのか、またはどのような事態が生じたときに、何を加算しまたは減算するのかという、もっぱら会社法上の政策的な理由により求められる規律についての規定である。
両者が別々に規定されているのは、このような趣旨の違いによる。」
剰余金の額は、その変動が４４６条に規定されています。
しかし、あくまでも変動が規定されているだけです。
実際のその他利益剰余金やその他資本剰余金がいくらかなのかは多分に会計処理が関連します。
しかし、会社法の大きな関心事は両者の合計額である「剰余金の額」です。
そして分配規制のハードルを規定するのは、ただ会社法のみです。
分配可能額の算定にあたって控除する金額もあくまでも会社法上の規定のみによって規律され得るといってよいでしょう。
分配可能額と剰余金の配当（７）へ
仮に分配可能額の全額を配当した場合、その他利益剰余金（繰越利益剰余金）やその他資本剰余金は準備金の計上額だけマイナスになります。
会社法はこのような会計処理をどう考えているのでしょうか。
といっても会社法にそのような規定はありません。
会社法の規定や立法担当者の解説からどう考えているだろうかを伺うことができるだけです。
結論的には、会社法は、会計処理の事はあまり真剣に考えていないといってよいように思えます。
真っ先に思い当たる規定は、会社計算規則４７条３項です。
「株式会社が自己株式の消却をする場合には、自己株式の消却後のその他資本剰余金の額は、当該自己株式の消却直前の当該額から当該消却する自己株式の帳簿価額を減じて得た額とする。」
自己株式の消却を行った場合の規定です。
自己株式の消却を行った場合は、自己株式の帳簿価額をその他資本剰余金から減額しろといっています。
消却直前のその他資本剰余金の金額がない場合もあるでしょう。
この場合には、「会社法上は」その他資本剰余金の値はマイナスになります。
同様の規定が「自己株式等会計基準１１項」にあります。
そして１２項にマイナスになった場合の対処規定があります。
会社法上、その他資本剰余金のマイナスがあり得るにもかかわらず、その対処は、極めてぼんやりとした会社計算規則５０条３項の規定があるのみです。
このような規定ぶりから想像できるのは、会社法上のある種の無関心ではないでしょうか。
無関心がいいすぎならば、この点の会計処理は会社法以外（つまりは会計基準）にゆだねているといってよさそうです。
自己株式の消却時の会社法の規定を考えると、会社法は会計処理までをも自律的に規定している訳ではないことがわかります。
剰余金の配当時の準備金の計上もこれと同様のスタンスと考えるのが自然でしょう。
この点に関して、会計基準等はありません（たぶん）。
仮に自己株式等会計基準の方式（１２項）をあてはめると次のような感じでしょうか。
繰越利益剰余金のマイナスはそのまま。
その他資本剰余金のマイナスは会計期間単位で繰越利益剰余金から減額。
剰余金の配当時の準備金の計上は、かつて準備金の「積立て」と呼ばれていました。
積立という言葉には、例えば手持ちの現金を貯金として積立てるというような「振替え」の要素が感じられます。
これに対して「計上」という語からは、振替え的な要素が後退しているようにも感じられます。
はっきりしたことはいえませんが、「積立」から「計上」への用語の変更には、もしかするとこのような意味も込められているのかもしれません。
分配可能額と剰余金の配当（６）へ
会社法はこのような会計処理をどう考えているのでしょうか。
といっても会社法にそのような規定はありません。
会社法の規定や立法担当者の解説からどう考えているだろうかを伺うことができるだけです。
結論的には、会社法は、会計処理の事はあまり真剣に考えていないといってよいように思えます。
真っ先に思い当たる規定は、会社計算規則４７条３項です。
「株式会社が自己株式の消却をする場合には、自己株式の消却後のその他資本剰余金の額は、当該自己株式の消却直前の当該額から当該消却する自己株式の帳簿価額を減じて得た額とする。」
自己株式の消却を行った場合の規定です。
自己株式の消却を行った場合は、自己株式の帳簿価額をその他資本剰余金から減額しろといっています。
消却直前のその他資本剰余金の金額がない場合もあるでしょう。
この場合には、「会社法上は」その他資本剰余金の値はマイナスになります。
同様の規定が「自己株式等会計基準１１項」にあります。
そして１２項にマイナスになった場合の対処規定があります。
会社法上、その他資本剰余金のマイナスがあり得るにもかかわらず、その対処は、極めてぼんやりとした会社計算規則５０条３項の規定があるのみです。
このような規定ぶりから想像できるのは、会社法上のある種の無関心ではないでしょうか。
無関心がいいすぎならば、この点の会計処理は会社法以外（つまりは会計基準）にゆだねているといってよさそうです。
自己株式の消却時の会社法の規定を考えると、会社法は会計処理までをも自律的に規定している訳ではないことがわかります。
剰余金の配当時の準備金の計上もこれと同様のスタンスと考えるのが自然でしょう。
この点に関して、会計基準等はありません（たぶん）。
仮に自己株式等会計基準の方式（１２項）をあてはめると次のような感じでしょうか。
繰越利益剰余金のマイナスはそのまま。
その他資本剰余金のマイナスは会計期間単位で繰越利益剰余金から減額。
剰余金の配当時の準備金の計上は、かつて準備金の「積立て」と呼ばれていました。
積立という言葉には、例えば手持ちの現金を貯金として積立てるというような「振替え」の要素が感じられます。
これに対して「計上」という語からは、振替え的な要素が後退しているようにも感じられます。
はっきりしたことはいえませんが、「積立」から「計上」への用語の変更には、もしかするとこのような意味も込められているのかもしれません。
分配可能額と剰余金の配当（６）へ
会社法が剰余金の配当等に関して統一的に設けた規制のハードル、それが分配可能額です。
分配可能額と剰余金の配当の関係を具体的な会計処理で考えてみましょう。
繰越利益剰余金が１１０（繰越利益剰余金は、貸方残）で、同額が分配可能額という前提です。
（１）剰余金の配当を１００行う場合
準備金の要計上額を加味して配当を行えば、次のようになります。
１１０×１０／１１＝１００……剰余金の配当
１００×１／１０＝１０…………準備金計上額
（会計処理）
繰越利益剰余金１１０ 未払配当金１００
利益準備金 １０
これはいいです。
繰越利益剰余金もちょうどゼロです。
（２）剰余金の配当を１１０行う場合
準備金の要計上額を加味せずに配当を行えば、次のようになります。
１１０………………………………剰余金の配当
１１０×１／１０＝１１…………準備金計上額
（会計処理）
繰越利益剰余金１２１ 未払配当金１１０
利益準備金 １１
貸方の未払配当金１１０や利益準備金１１はいいとして、問題は借方の繰越利益剰余金１２１です。
剰余金の配当を行う以前の繰越利益剰余金は１１０なので、借方残高１１になります。
つまりは、剰余金の配当に伴う準備金の計上額だけ繰越利益剰余金がマイナスになります。
仮にその他資本剰余金の全額を配当する場合も同様です。
会計処理は、かなり不自然になります。
簿記の基本を学習しはじめた当初、簿記では例えば、資産勘定をマイナス（貸方残）にすることをしない（嫌う）と習いました。
勘定にはそれぞれの性格があって、その性格に反するような記入を避けたいのかもしれません。
また、複式簿記が基本的には足し算を中心にし、できるだけ引算を減らすことで計算のミスを予防する仕組みをもっていることと関連するかもしれません。
このような計算方法（引算）は時に加法的減法とよばれることもあります。
いや、複式簿記の基本的な仕組みを考えるまでもないのかもしれません。
分配可能額全部の剰余金の配当を行い、繰越利益剰余金やその他資本剰余金がマイナス（借方残）になることは明らかに不自然です。
このような不自然な会計処理を「会社法は」どのように考えているのでしょうか。
分配可能額と剰余金の配当（５）へ
分配可能額と剰余金の配当の関係を具体的な会計処理で考えてみましょう。
繰越利益剰余金が１１０（繰越利益剰余金は、貸方残）で、同額が分配可能額という前提です。
（１）剰余金の配当を１００行う場合
準備金の要計上額を加味して配当を行えば、次のようになります。
１１０×１０／１１＝１００……剰余金の配当
１００×１／１０＝１０…………準備金計上額
（会計処理）
繰越利益剰余金１１０ 未払配当金１００
利益準備金 １０
これはいいです。
繰越利益剰余金もちょうどゼロです。
（２）剰余金の配当を１１０行う場合
準備金の要計上額を加味せずに配当を行えば、次のようになります。
１１０………………………………剰余金の配当
１１０×１／１０＝１１…………準備金計上額
（会計処理）
繰越利益剰余金１２１ 未払配当金１１０
利益準備金 １１
貸方の未払配当金１１０や利益準備金１１はいいとして、問題は借方の繰越利益剰余金１２１です。
剰余金の配当を行う以前の繰越利益剰余金は１１０なので、借方残高１１になります。
つまりは、剰余金の配当に伴う準備金の計上額だけ繰越利益剰余金がマイナスになります。
仮にその他資本剰余金の全額を配当する場合も同様です。
会計処理は、かなり不自然になります。
簿記の基本を学習しはじめた当初、簿記では例えば、資産勘定をマイナス（貸方残）にすることをしない（嫌う）と習いました。
勘定にはそれぞれの性格があって、その性格に反するような記入を避けたいのかもしれません。
また、複式簿記が基本的には足し算を中心にし、できるだけ引算を減らすことで計算のミスを予防する仕組みをもっていることと関連するかもしれません。
このような計算方法（引算）は時に加法的減法とよばれることもあります。
いや、複式簿記の基本的な仕組みを考えるまでもないのかもしれません。
分配可能額全部の剰余金の配当を行い、繰越利益剰余金やその他資本剰余金がマイナス（借方残）になることは明らかに不自然です。
このような不自然な会計処理を「会社法は」どのように考えているのでしょうか。
分配可能額と剰余金の配当（５）へ
会社法上、準備金の要計上額は、分配可能額の計算に影響しません。
剰余金の配当はあくまでも会社法上の行為です。
会社法（ないしは会社計算規則等）に規定がない以上、準備金の要計上額を配当できない根拠はないでしょう。
しかし、準備金の要計上額を配当できないとする記述は多いです。
以前、このブログでその根拠を教えてくださいとお願いしたのですが、回答はいただけませんでした。
何らかの回答をもとにすると考えやすいですが、ここでは、想定される根拠を考えつつ、検討を加えたいと思います。
まず想定されるのは、分配可能額の計算上、準備金の要計上額が控除されるとするものです。
すでにみてきたとおり会社法にそのような規定は存在しませんので、これは誤解でしょう。
やや紛らわしいのが会社計算規則の１７８条ですが、これはあくまでも最終事業年度後に行った剰余金の配当に関してのものです。
次に分配可能額の計算上は控除されないもののいわば剰余金の配当可能額が別途存在するとの考えです。
このような考えにも二つを区別する必要があるかもしれません。
一つは、準備金の計上が義務付けられている以上、当然にその分の配当はできないのではないかとする考え方です。
従来のあり方を踏襲すれば、とても自然かもしれません。
しかし、会社法上、準備金の計上と分配可能額が別途規定されている以上、それを勝手にリンクさせることはできません。
かつて配当可能利益の計算上、準備金の要積立額を控除したのは、その規定（商法２９０条）があったからです。
もちろん同様の規定を置くことは可能だったでしょう。
会社法でそれに該当する規定がない以上、不要と解釈せざるを得ません。
今一つは、会計処理等の会計の事情を加味したものです。
分配可能額は、剰余金の額を基本（スタート）にしています。
剰余金の額（例えばその他利益剰余金→繰越利益剰余金）を全額配当したとすれば、その会計処理はかなり不自然になります。
その他資本剰余金を全額配当した場合も同様で、会計処理に不自然さは残ります。
剰余金の配当は会社法上の制度です。
剰余金の配当を考える場合には、会社法の規定を無視する訳にはいきません。
会社法は、このような処理をどのように考えているのでしょうか。
会計処理を具体的に考えつつ歩みを進めたいと思います。
分配可能額と剰余金の配当（４）へ
剰余金の配当はあくまでも会社法上の行為です。
会社法（ないしは会社計算規則等）に規定がない以上、準備金の要計上額を配当できない根拠はないでしょう。
しかし、準備金の要計上額を配当できないとする記述は多いです。
以前、このブログでその根拠を教えてくださいとお願いしたのですが、回答はいただけませんでした。
何らかの回答をもとにすると考えやすいですが、ここでは、想定される根拠を考えつつ、検討を加えたいと思います。
まず想定されるのは、分配可能額の計算上、準備金の要計上額が控除されるとするものです。
すでにみてきたとおり会社法にそのような規定は存在しませんので、これは誤解でしょう。
やや紛らわしいのが会社計算規則の１７８条ですが、これはあくまでも最終事業年度後に行った剰余金の配当に関してのものです。
次に分配可能額の計算上は控除されないもののいわば剰余金の配当可能額が別途存在するとの考えです。
このような考えにも二つを区別する必要があるかもしれません。
一つは、準備金の計上が義務付けられている以上、当然にその分の配当はできないのではないかとする考え方です。
従来のあり方を踏襲すれば、とても自然かもしれません。
しかし、会社法上、準備金の計上と分配可能額が別途規定されている以上、それを勝手にリンクさせることはできません。
かつて配当可能利益の計算上、準備金の要積立額を控除したのは、その規定（商法２９０条）があったからです。
もちろん同様の規定を置くことは可能だったでしょう。
会社法でそれに該当する規定がない以上、不要と解釈せざるを得ません。
今一つは、会計処理等の会計の事情を加味したものです。
分配可能額は、剰余金の額を基本（スタート）にしています。
剰余金の額（例えばその他利益剰余金→繰越利益剰余金）を全額配当したとすれば、その会計処理はかなり不自然になります。
その他資本剰余金を全額配当した場合も同様で、会計処理に不自然さは残ります。
剰余金の配当は会社法上の制度です。
剰余金の配当を考える場合には、会社法の規定を無視する訳にはいきません。
会社法は、このような処理をどのように考えているのでしょうか。
会計処理を具体的に考えつつ歩みを進めたいと思います。
分配可能額と剰余金の配当（４）へ
会社法上、剰余金の配当を定めているのは、４５３条です。
「株式会社は、その株主……に対し、剰余金の配当をすることができる。」
また、４４５条４項では次のように規定されています。
「剰余金の配当をする場合には、株式会社は、法務省令で定めるところにより、当該剰余金の配当により減少する剰余金の額に十分の一を乗じて得た額を資本準備金又は利益準備金（以下「準備金」と総称する。）として計上しなければならない。」
剰余金の配当を行う場合には、配当財産の種類及び帳簿価額の総額を定めることとされています（会社法４５４条１項）。
この帳簿価額の総額は、分配可能額を超えることはできません（会社法４６１条）。
つまりは、分配可能額を超える剰余金の配当はできないことになります。
しかし、剰余金の配当を行う場合にこれに伴う準備金の計上額を分配可能額の計算上、控除しなければならないという規定はありません。
このような規定がない以上、分配可能額の計算上、剰余金の配当に伴う準備金の計上額を控除する必要はありません。
「解説」では、このことは、７７頁において次のように説明されています。
「�ソ猗�金の計上と分配可能額
現行商法２９０条１項３号では、積み立てるべき準備金の額も配当可能利益から控除されていたが、会社法では、そのような手当てはされていない。」
旧商法では、配当可能利益（現在の分配可能額に相当）の規定と準備金の積立ての規定が別途存在していました。
その両方に準備金の積立てが登場しています。
会社法にも分配可能額の規定（４６１条）と準備金の計上の規定（４４５条４項）があります。
その一方（準備金の計上）のみでしか準備金が登場しない以上、分配可能額の計算上、準備金の要計上額が控除されることがないのは当然でしょう。
もっとも剰余金の配当に伴う準備金の計上により同額の剰余金の額は減少します。
ので、その後の分配可能額を計算する際にはその分だけスタートの剰余金の額が減少することになります（会社計算規則１７８条１項２号）。
分配可能額の全額を剰余金の配当として処分した場合は、剰余金の配当直後の分配可能額は準備金の計上額だけマイナス（欠損）になります（これが意外ですが、アリです）。
会社法では、剰余金の配当の際に準備金の計上を義務づけています。
しかし、準備金の要計上額は、分配可能額に影響しないことを再確認しておきます。
分配可能額と剰余金の配当（３）へ
「株式会社は、その株主……に対し、剰余金の配当をすることができる。」
また、４４５条４項では次のように規定されています。
「剰余金の配当をする場合には、株式会社は、法務省令で定めるところにより、当該剰余金の配当により減少する剰余金の額に十分の一を乗じて得た額を資本準備金又は利益準備金（以下「準備金」と総称する。）として計上しなければならない。」
剰余金の配当を行う場合には、配当財産の種類及び帳簿価額の総額を定めることとされています（会社法４５４条１項）。
この帳簿価額の総額は、分配可能額を超えることはできません（会社法４６１条）。
つまりは、分配可能額を超える剰余金の配当はできないことになります。
しかし、剰余金の配当を行う場合にこれに伴う準備金の計上額を分配可能額の計算上、控除しなければならないという規定はありません。
このような規定がない以上、分配可能額の計算上、剰余金の配当に伴う準備金の計上額を控除する必要はありません。
「解説」では、このことは、７７頁において次のように説明されています。
「�ソ猗�金の計上と分配可能額
現行商法２９０条１項３号では、積み立てるべき準備金の額も配当可能利益から控除されていたが、会社法では、そのような手当てはされていない。」
旧商法では、配当可能利益（現在の分配可能額に相当）の規定と準備金の積立ての規定が別途存在していました。
その両方に準備金の積立てが登場しています。
会社法にも分配可能額の規定（４６１条）と準備金の計上の規定（４４５条４項）があります。
その一方（準備金の計上）のみでしか準備金が登場しない以上、分配可能額の計算上、準備金の要計上額が控除されることがないのは当然でしょう。
もっとも剰余金の配当に伴う準備金の計上により同額の剰余金の額は減少します。
ので、その後の分配可能額を計算する際にはその分だけスタートの剰余金の額が減少することになります（会社計算規則１７８条１項２号）。
分配可能額の全額を剰余金の配当として処分した場合は、剰余金の配当直後の分配可能額は準備金の計上額だけマイナス（欠損）になります（これが意外ですが、アリです）。
会社法では、剰余金の配当の際に準備金の計上を義務づけています。
しかし、準備金の要計上額は、分配可能額に影響しないことを再確認しておきます。
分配可能額と剰余金の配当（３）へ
会社法では、剰余金の配当や自己株式の取得等に対して統一的な財源規制を課しています。
剰余金の配当等に関して金額的な限度を定めている訳です。
会社法における剰余金の配当等の統一的な財源規制のハードル、それが「分配可能額」です。
税理士試験でも財務諸表論や公認会計士試験、日商一級でも出題の可能性は高いでしょう。
簿記論の守備範囲からはややはずれていると思います。
そのためこれまでこのブログではとりあげてきませんでした。
基本的なスタンスは今後も大きく変わりません。
しかし、一点だけものすごく気になっています。
それは、分配可能額と実際の剰余金の配当との関係です。
端的には分配可能額とは別に剰余金の配当の限度があり得るのかです。
剰余金の配当段階では、準備金の計上が義務付けられています。
その分を実際の剰余金の配当にあたって考慮する必要があるのか。
関心はその一点です。
剰余金が１１０万円であった場合（分配可能額の計算上の控除額はなし）で考えてみましょう。
以下では、準備金は、要計上額を加味しても限度額（資本金の４分の１）に達しない状況を想定します。
仮に１００万円の剰余金の配当を行えばその１０分の１の１０万円の準備金を計上する必要があります。
その場合に、実際に配当ができるのは、１１０万円なのか。
準備金の計上額を加味した１００万円なのかです。
この点について、会社法、会社計算規則そして会計基準を参考にしながら考えてみたいと思います。
もっとも特に会社法については、私が微妙なので以下の書籍を参考にさせていただきました。
法務大臣官房参事官相澤哲編著 別冊商事法務「立法担当者による新会社法関係法務省令の解説」（以下「解説」と称します）。
まずは、きわめてラフに会社法の規定をみておきましょう。
会社法４６１条
「次に掲げる行為により株主に対して交付する金銭等……の帳簿価額の総額は、当該行為がその効力を生ずる日における分配可能額を超えてはならない。
一〜七 略
八 剰余金の配当」
会社法４６１条では、剰余金の配当等を行う場合の金額的制限を定めています。
その金額的制限が「分配可能額」です。
第２項が具体的な分配可能額の計算に関する規定です。
臨時計算書類を作成せず、会社の保有する財産が仮に現金のみであり、最終事業年度の末日後に何らの行為も行っていない場合を考えると分配可能額は、一号の「剰余金」になります。
剰余金の額については、会社法４４６条（や会社計算規則１７７条）に規定されています。
規定はかなり複雑ですが、結論的には、その他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額になります（「解説」１１１頁参照）。
ちょっと特殊な項目（これが多いですが）を除けば、剰余金（その他資本剰余金とその他利益剰余金）の額が分配可能額になります。
分配可能額と剰余金の配当（２）へ
剰余金の配当等に関して金額的な限度を定めている訳です。
会社法における剰余金の配当等の統一的な財源規制のハードル、それが「分配可能額」です。
税理士試験でも財務諸表論や公認会計士試験、日商一級でも出題の可能性は高いでしょう。
簿記論の守備範囲からはややはずれていると思います。
そのためこれまでこのブログではとりあげてきませんでした。
基本的なスタンスは今後も大きく変わりません。
しかし、一点だけものすごく気になっています。
それは、分配可能額と実際の剰余金の配当との関係です。
端的には分配可能額とは別に剰余金の配当の限度があり得るのかです。
剰余金の配当段階では、準備金の計上が義務付けられています。
その分を実際の剰余金の配当にあたって考慮する必要があるのか。
関心はその一点です。
剰余金が１１０万円であった場合（分配可能額の計算上の控除額はなし）で考えてみましょう。
以下では、準備金は、要計上額を加味しても限度額（資本金の４分の１）に達しない状況を想定します。
仮に１００万円の剰余金の配当を行えばその１０分の１の１０万円の準備金を計上する必要があります。
その場合に、実際に配当ができるのは、１１０万円なのか。
準備金の計上額を加味した１００万円なのかです。
この点について、会社法、会社計算規則そして会計基準を参考にしながら考えてみたいと思います。
もっとも特に会社法については、私が微妙なので以下の書籍を参考にさせていただきました。
法務大臣官房参事官相澤哲編著 別冊商事法務「立法担当者による新会社法関係法務省令の解説」（以下「解説」と称します）。
まずは、きわめてラフに会社法の規定をみておきましょう。
会社法４６１条
「次に掲げる行為により株主に対して交付する金銭等……の帳簿価額の総額は、当該行為がその効力を生ずる日における分配可能額を超えてはならない。
一〜七 略
八 剰余金の配当」
会社法４６１条では、剰余金の配当等を行う場合の金額的制限を定めています。
その金額的制限が「分配可能額」です。
第２項が具体的な分配可能額の計算に関する規定です。
臨時計算書類を作成せず、会社の保有する財産が仮に現金のみであり、最終事業年度の末日後に何らの行為も行っていない場合を考えると分配可能額は、一号の「剰余金」になります。
剰余金の額については、会社法４４６条（や会社計算規則１７７条）に規定されています。
規定はかなり複雑ですが、結論的には、その他資本剰余金とその他利益剰余金の合計額になります（「解説」１１１頁参照）。
ちょっと特殊な項目（これが多いですが）を除けば、剰余金（その他資本剰余金とその他利益剰余金）の額が分配可能額になります。
分配可能額と剰余金の配当（２）へ
概念フレームワークでは、資産を経済的資源、負債を資産を引渡す義務と定義し、両者の差額を純資産としました。
純資産の変動額が包括利益です。
ストック面でのこのようなアプローチは、貸借対照表アプローチと呼ばれます。
もう一つの利益である純利益は、制度上は、収益−費用で算定されます。
概念フレームワークでは、あいまいになりがちな収益や費用の直接的定義を避け、純利益を包括利益と同様に純資産を用いて定義しました。
簿記的にいえば、財産法的な利益が包括利益であり、損益法的な利益が純利益です。
純利益の定義がわかりにくいとすれば、損益法的な利益である純利益を資産と負債の差額としての純資産を用いて説明せざるをえない点にあるのかもしれません。
純資産の変動額のうち当期中にリスクから解放された投資の成果、それが純利益です。
包括利益を純利益に絞り込むためにとった利益認識の考え方がリスクからの解放です。
包括利益を「リスクからの解放」という考え方で「投資の成果」に絞り込んだもの、それが純利益です。
概念フレームワークでは、現行制度上の利益である純利益と包括利益を並存させました。
しかし、より重視しているのは、業績指標として意味のある（と思われる）純利益です。
概念フレームワークでは、業績指標としての純利益に包括利益に勝る有用性を見出しています。
その純利益と株主資本との関係を維持するための純資産の部の工夫が株主資本の重視（別掲）です。
株主資本を他の純資産とは区別し、資本取引以外の株主資本の増が純利益になる関係（クリーンサープラス関係）を保ったのです。
現行制度における株主資本の意味は、純利益との関係において極めて重要でしょう。
純利益と包括利益を並存させるには、純利益と包括利益の関係をきちんと示す必要があります。
ラフには、包括利益からその他有価証券評価差額金を控除し、過去の包括利益の当期におけるリスクからの解放部分を加えて純利益が求められます。
過去の包括利益の純利益への算入は、リサイクリングと呼ばれ、純利益と包括利益をつなぐ役割を果たしています。
包括利益と純利益をめぐる議論が反映された出題はまだ税理士試験ではなされていません。
しかし、世界的な関心事に税理士試験が無縁でいられるのもそう長くはないでしょう。
包括利益か、純利益かという議論にまだ結論は出ていません。
数年後には現在とは全く異なる損益計算書に接することになるかもしれません。
損益計算書の形式ががらっと変ったとしても、それはいくつかの選択肢のうちの一つを時代が選んだということなのでしょう。
資格試験にチャレンジする上で形式の変化が重要なのはいうまでもありません。
現在の財務諸表がどう作成されているかがわからなければ、問題を解くこともできないでしょう。
しかし、それ以上に大事なのは、変化の背後にある考え方を知ることではないかと思います。
形式的、表面的な変化に目を奪われるのはある意味で当然です。
しかし、その一つ手前のいわば考え方の分岐に目を向けることがそれ以上に重要だといえるのではないでしょうか。
改定された概念フレームワークを読みながら包括利益と純利益を巡る議論には目を向けるだけの価値があることを再認識しました。
包括利益と純利益（完）
純資産の変動額が包括利益です。
ストック面でのこのようなアプローチは、貸借対照表アプローチと呼ばれます。
もう一つの利益である純利益は、制度上は、収益−費用で算定されます。
概念フレームワークでは、あいまいになりがちな収益や費用の直接的定義を避け、純利益を包括利益と同様に純資産を用いて定義しました。
簿記的にいえば、財産法的な利益が包括利益であり、損益法的な利益が純利益です。
純利益の定義がわかりにくいとすれば、損益法的な利益である純利益を資産と負債の差額としての純資産を用いて説明せざるをえない点にあるのかもしれません。
純資産の変動額のうち当期中にリスクから解放された投資の成果、それが純利益です。
包括利益を純利益に絞り込むためにとった利益認識の考え方がリスクからの解放です。
包括利益を「リスクからの解放」という考え方で「投資の成果」に絞り込んだもの、それが純利益です。
概念フレームワークでは、現行制度上の利益である純利益と包括利益を並存させました。
しかし、より重視しているのは、業績指標として意味のある（と思われる）純利益です。
概念フレームワークでは、業績指標としての純利益に包括利益に勝る有用性を見出しています。
その純利益と株主資本との関係を維持するための純資産の部の工夫が株主資本の重視（別掲）です。
株主資本を他の純資産とは区別し、資本取引以外の株主資本の増が純利益になる関係（クリーンサープラス関係）を保ったのです。
現行制度における株主資本の意味は、純利益との関係において極めて重要でしょう。
純利益と包括利益を並存させるには、純利益と包括利益の関係をきちんと示す必要があります。
ラフには、包括利益からその他有価証券評価差額金を控除し、過去の包括利益の当期におけるリスクからの解放部分を加えて純利益が求められます。
過去の包括利益の純利益への算入は、リサイクリングと呼ばれ、純利益と包括利益をつなぐ役割を果たしています。
包括利益と純利益をめぐる議論が反映された出題はまだ税理士試験ではなされていません。
しかし、世界的な関心事に税理士試験が無縁でいられるのもそう長くはないでしょう。
包括利益か、純利益かという議論にまだ結論は出ていません。
数年後には現在とは全く異なる損益計算書に接することになるかもしれません。
損益計算書の形式ががらっと変ったとしても、それはいくつかの選択肢のうちの一つを時代が選んだということなのでしょう。
資格試験にチャレンジする上で形式の変化が重要なのはいうまでもありません。
現在の財務諸表がどう作成されているかがわからなければ、問題を解くこともできないでしょう。
しかし、それ以上に大事なのは、変化の背後にある考え方を知ることではないかと思います。
形式的、表面的な変化に目を奪われるのはある意味で当然です。
しかし、その一つ手前のいわば考え方の分岐に目を向けることがそれ以上に重要だといえるのではないでしょうか。
改定された概念フレームワークを読みながら包括利益と純利益を巡る議論には目を向けるだけの価値があることを再認識しました。
包括利益と純利益（完）
概念フレームワークでは、包括利益と純利益という二つの利益を併記しながらも純利益を重視する道を選びました。
しかし、包括利益に対する国際的な支持は大きいようです。
国際的な利益の表示をめぐる議論も包括利益か、純利益かという選択の議論になっているのではありません。
包括利益一本か、純利益の併記を認めるかの議論になっているのです。
この点、我国の制度上は、包括利益が表示されておらず、意外に思われるかもしれません。
しかし、世界的な議論をみると包括利益の重要性が理解できるのではないかと思います。
それではなぜ、世界は包括利益を選ぼうとしているのでしょうか？
包括利益が純利益に勝るものは何でしょうか？
とはいうものの私ごときに包括利益か、純利益かという議論にオオナタをふるうことはできません。
なにしろ国際的に解決のついていない問題なのですから。
しかし、少なくとも世界が包括利益を選ぼうとしている理由の一端を知っておく必要はあるでしょう。
なぜ包括利益が重視されるかの大きな理由の一つが、純利益には、企業経営者の意思が反映する余地が大きいことがあげられます。
純利益は経営者の意思を反映することができる余地があるのです。
経営者がいじることができるのが純利益です。
その他有価証券のうち含み益の大きいものを売却すれば、純利益は増えます。
逆に含み損の大きいものを売却すれば、純利益は減ります。
その他有価証券は、時価で評価されるものの実際の売却をするか否かは企業経営者の手にゆだねられています。
我国におけるその他有価証券の範囲を考えてると必ずしも売却に制約のある有価証券だけではありません。
その他有価証券の売却が経営者にゆだねられる限り、純利益の操作がある程度は可能なのです。
これに対して包括利益を経営者が操作することはできません。
特定の有価証券の時価そのものに介入することはできないでしょう。
純利益の併記を認めない考え方（包括利益一本）の背後には、このような経営者の意図・意思を排除したいという視点があるといえそうです。
これまで日本では、収益の認識に実現主義が維持され、含み益が温存されてきました。
時にこのような経営は、含み益経営とも呼ばれ、日本的な利益平準化の経営に大きく貢献してきました。
概念フレームワークのとる純利益重視の考え方が、必ずしもこのような意味での日本的経営を象徴しているみるべきではありません。
しかし、仮に純利益の重視が理論的に正しかったにせよ、もはやまったく独自の会計基準を選ぶという選択肢はありません。
世界が包括利益に流れるとすれば、やがては大きな選択を迫られる日がくるというべきなのでしょう。
包括利益と純利益を巡る議論。
どちらが理論的にすぐれているのかで単純に結論が出せない点に奥深さがあるのかもしれません。
包括利益と純利益（１０）へ
しかし、包括利益に対する国際的な支持は大きいようです。
国際的な利益の表示をめぐる議論も包括利益か、純利益かという選択の議論になっているのではありません。
包括利益一本か、純利益の併記を認めるかの議論になっているのです。
この点、我国の制度上は、包括利益が表示されておらず、意外に思われるかもしれません。
しかし、世界的な議論をみると包括利益の重要性が理解できるのではないかと思います。
それではなぜ、世界は包括利益を選ぼうとしているのでしょうか？
包括利益が純利益に勝るものは何でしょうか？
とはいうものの私ごときに包括利益か、純利益かという議論にオオナタをふるうことはできません。
なにしろ国際的に解決のついていない問題なのですから。
しかし、少なくとも世界が包括利益を選ぼうとしている理由の一端を知っておく必要はあるでしょう。
なぜ包括利益が重視されるかの大きな理由の一つが、純利益には、企業経営者の意思が反映する余地が大きいことがあげられます。
純利益は経営者の意思を反映することができる余地があるのです。
経営者がいじることができるのが純利益です。
その他有価証券のうち含み益の大きいものを売却すれば、純利益は増えます。
逆に含み損の大きいものを売却すれば、純利益は減ります。
その他有価証券は、時価で評価されるものの実際の売却をするか否かは企業経営者の手にゆだねられています。
我国におけるその他有価証券の範囲を考えてると必ずしも売却に制約のある有価証券だけではありません。
その他有価証券の売却が経営者にゆだねられる限り、純利益の操作がある程度は可能なのです。
これに対して包括利益を経営者が操作することはできません。
特定の有価証券の時価そのものに介入することはできないでしょう。
純利益の併記を認めない考え方（包括利益一本）の背後には、このような経営者の意図・意思を排除したいという視点があるといえそうです。
これまで日本では、収益の認識に実現主義が維持され、含み益が温存されてきました。
時にこのような経営は、含み益経営とも呼ばれ、日本的な利益平準化の経営に大きく貢献してきました。
概念フレームワークのとる純利益重視の考え方が、必ずしもこのような意味での日本的経営を象徴しているみるべきではありません。
しかし、仮に純利益の重視が理論的に正しかったにせよ、もはやまったく独自の会計基準を選ぶという選択肢はありません。
世界が包括利益に流れるとすれば、やがては大きな選択を迫られる日がくるというべきなのでしょう。
包括利益と純利益を巡る議論。
どちらが理論的にすぐれているのかで単純に結論が出せない点に奥深さがあるのかもしれません。
包括利益と純利益（１０）へ
概念フレームワークは、二つの利益を併記しながらも包括利益より業績指標としての純利益を重視する道を選びました。
そしてこの純利益と資本（株主資本）との関係を極めて重視しています。
資本は増えたけど、利益は増えない。
あるいは、資本は増えないけど利益は増えた。
そんなことがあったのでは、資本と利益の関係はぼやけてしまいます。
いったい、投資家から集めた資本がどの程度の効率をもって働いたのか。
そのことを明らかにするためには資本と利益の関係を明確にしておく必要があります。
資本と利益の関係は、投資家の側からすれば、投資と利益の関係に置き換えることができます。
自らの投じた資金がどれだけの効率をもって働いたのかが、投資と利益の関係です。
投資家は自ら投じようとしている資金がどれだけ効率よく働くのかの予想をもって投資判断（売り買いの判断）を行います。
概念フレームワークでは投資家の投資意思決定に対する有用性をもっとも重要な財務情報の性格としました。
このことをふりかえるまでもなく、投資家の投資意思決定に投資と利益の相対的な関係が重要であることはわかるでしょう。
純資産（資本）と利益の関係がきちんと維持されている関係は、ときにクリーンサープラス（関係）と呼ばれています。
サープラスは「余り」というような意味ですので、あえて訳せば、「余剰金」や「剰余金」（←会社法上の剰余金という意味ではありませんが）といったあたりでしょうか。
純資産（資本）は増えたけど、剰余金は増えないという関係は、ダーティーサープラスなどともよばれます。
財務報告においてクリーンサープラス関係を維持することが投資家が投資判断を行う上では不可欠です。
現行の一個前の制度では、クリーンサープラス関係が崩れていました。
原因は、主としてその他有価証券評価差額金にありました。
資本取引以外の純資産の増が純利益になっていなかったのです。
この点を純資産の部を工夫することにより解消しているのが現行制度です。
現行制度では、純資産の部を株主資本と株主資本以外に分けました。
純資産のうち株主資本を峻別し、この株主資本の増が純利益となるように工夫したのです。
これにより、それまでのダーティーさの解消が計られています。
概念フレームワークで純利益を重視する以上、純利益と株主資本の関係をきちんと保っておく必要があります。
このような関係を株主資本と当期純利益との間で保っているのが現行制度上の財務諸表といえるでしょう。
単純な純資産の部の変更に目をうばわれず、株主資本を何故に別掲したのかに目をむけたいものです。
株主資本の別掲は、株主資本と純利益の関係の純化（クリーンサープラス関係の維持）にその狙いがあります。
包括利益と純利益（９）へ
そしてこの純利益と資本（株主資本）との関係を極めて重視しています。
資本は増えたけど、利益は増えない。
あるいは、資本は増えないけど利益は増えた。
そんなことがあったのでは、資本と利益の関係はぼやけてしまいます。
いったい、投資家から集めた資本がどの程度の効率をもって働いたのか。
そのことを明らかにするためには資本と利益の関係を明確にしておく必要があります。
資本と利益の関係は、投資家の側からすれば、投資と利益の関係に置き換えることができます。
自らの投じた資金がどれだけの効率をもって働いたのかが、投資と利益の関係です。
投資家は自ら投じようとしている資金がどれだけ効率よく働くのかの予想をもって投資判断（売り買いの判断）を行います。
概念フレームワークでは投資家の投資意思決定に対する有用性をもっとも重要な財務情報の性格としました。
このことをふりかえるまでもなく、投資家の投資意思決定に投資と利益の相対的な関係が重要であることはわかるでしょう。
純資産（資本）と利益の関係がきちんと維持されている関係は、ときにクリーンサープラス（関係）と呼ばれています。
サープラスは「余り」というような意味ですので、あえて訳せば、「余剰金」や「剰余金」（←会社法上の剰余金という意味ではありませんが）といったあたりでしょうか。
純資産（資本）は増えたけど、剰余金は増えないという関係は、ダーティーサープラスなどともよばれます。
財務報告においてクリーンサープラス関係を維持することが投資家が投資判断を行う上では不可欠です。
現行の一個前の制度では、クリーンサープラス関係が崩れていました。
原因は、主としてその他有価証券評価差額金にありました。
資本取引以外の純資産の増が純利益になっていなかったのです。
この点を純資産の部を工夫することにより解消しているのが現行制度です。
現行制度では、純資産の部を株主資本と株主資本以外に分けました。
純資産のうち株主資本を峻別し、この株主資本の増が純利益となるように工夫したのです。
これにより、それまでのダーティーさの解消が計られています。
概念フレームワークで純利益を重視する以上、純利益と株主資本の関係をきちんと保っておく必要があります。
このような関係を株主資本と当期純利益との間で保っているのが現行制度上の財務諸表といえるでしょう。
単純な純資産の部の変更に目をうばわれず、株主資本を何故に別掲したのかに目をむけたいものです。
株主資本の別掲は、株主資本と純利益の関係の純化（クリーンサープラス関係の維持）にその狙いがあります。
包括利益と純利益（９）へ
現行制度上の資産と負債は、大枠では、ストック重視の新しい考え方（貸借対照表アプローチ）に基づいています。
しかし、現行の損益計算書の最終値は収益と費用の差額、つまりフローとしての純利益です。
世界的なストック重視の傾向のなか、従来的なフローの考え方をも重視（維持）しているのが概念フレームワークといってよいでしょう。
概念フレームワークでは、包括利益を純資産の変動額と定義しています。
純資産のうち、株主資本を別掲し、株主資本の変動を純利益と関連付けたことが、概念フレームワークの大きな特徴になっています。
このような形でいわば、ストックによる利益計算とフローによる利益計算を両立させているのが概念フレームワークです。
一方で、世界に目を転じれば利益指標は、包括利益に傾きつつあるようです。
しかし、概念フレームワークでは、純利益を重視しています。
なぜ、概念フレームワークは、純利益にこだわるのでしょうか？
この点をもう少し考えておきましょう。
一言でいえば、それは、投資家の投資意思決定には、包括利益よりも、純利益の方が有用性が高いとみているためです。
投資家の投資意思決定には、包括利益よりも純利益の方が役立つというのが概念フレームワークの考え方です。
もっとも包括利益と純利益のいずれが投資家の意思決定に有用かの判断は、それほど簡単ではありません。
株価の動きには、人気投票的な要素もあって、他の要素（包括利益や純利益）との厳密な関係を示すことは容易ではないのです。
しかし、現状の実証研究の成果は純利益優位を示しているものが多いよいようです。
実際の包括利益や純利益の動きと株価の動きの研究をみてもどうやら純利益に軍配があがる。
このような実証研究の現状での成果も踏まえ、純利益に包括利益に勝る有用性を見出しているのが概念フレームワークです。
そもそも投資家の究極的な関心は株価の推移にあります。
投資家は企業の業績や企業の価値を推し量り、株価の推移を予測します。
その予測に必要な事実としての企業業績等を開示するのが、財務報告の課題であると概念フレームワークは考えています。
投資家は自らの資金をリスクをかかえつつ企業に投下します。
その関心は、投下した資金の増大にあるでしょう。
企業は投資家から集めた資金を事業に投下します。
その狙いは、投下した資金の増大にあります。
投資家は「企業が投下した資金」と「回収した資金余剰としての利益」との関係にも大きな関心をもっています。
投資家が投下した資金を企業がいかにして増やしたのかに感心をもっています。
それは、資金を効率よく使っている企業にさらなる資金を投じたいと思うハズだからです。
同じく１０万円の利益といっても、投下した資金が１００万円なのか、１千万円なのかで事情は変わります。
このような投資家の投資額と利益の関係は、企業に即していえば、資本と利益の関係に置き換えることができるでしょう。
投資家の関心は、企業の資本と利益の関係にあることがわかるでしょう。
単なるストックの変動（包括利益）ではなく、業績指標である純利益。
この純利益とこれを生み出す企業資本（株主資本）との関係をきちんと示すことに財務報告の大きな目的があると概念フレームワークは考えているのです。
包括利益と純利益（８）へ
しかし、現行の損益計算書の最終値は収益と費用の差額、つまりフローとしての純利益です。
世界的なストック重視の傾向のなか、従来的なフローの考え方をも重視（維持）しているのが概念フレームワークといってよいでしょう。
概念フレームワークでは、包括利益を純資産の変動額と定義しています。
純資産のうち、株主資本を別掲し、株主資本の変動を純利益と関連付けたことが、概念フレームワークの大きな特徴になっています。
このような形でいわば、ストックによる利益計算とフローによる利益計算を両立させているのが概念フレームワークです。
一方で、世界に目を転じれば利益指標は、包括利益に傾きつつあるようです。
しかし、概念フレームワークでは、純利益を重視しています。
なぜ、概念フレームワークは、純利益にこだわるのでしょうか？
この点をもう少し考えておきましょう。
一言でいえば、それは、投資家の投資意思決定には、包括利益よりも、純利益の方が有用性が高いとみているためです。
投資家の投資意思決定には、包括利益よりも純利益の方が役立つというのが概念フレームワークの考え方です。
もっとも包括利益と純利益のいずれが投資家の意思決定に有用かの判断は、それほど簡単ではありません。
株価の動きには、人気投票的な要素もあって、他の要素（包括利益や純利益）との厳密な関係を示すことは容易ではないのです。
しかし、現状の実証研究の成果は純利益優位を示しているものが多いよいようです。
実際の包括利益や純利益の動きと株価の動きの研究をみてもどうやら純利益に軍配があがる。
このような実証研究の現状での成果も踏まえ、純利益に包括利益に勝る有用性を見出しているのが概念フレームワークです。
そもそも投資家の究極的な関心は株価の推移にあります。
投資家は企業の業績や企業の価値を推し量り、株価の推移を予測します。
その予測に必要な事実としての企業業績等を開示するのが、財務報告の課題であると概念フレームワークは考えています。
投資家は自らの資金をリスクをかかえつつ企業に投下します。
その関心は、投下した資金の増大にあるでしょう。
企業は投資家から集めた資金を事業に投下します。
その狙いは、投下した資金の増大にあります。
投資家は「企業が投下した資金」と「回収した資金余剰としての利益」との関係にも大きな関心をもっています。
投資家が投下した資金を企業がいかにして増やしたのかに感心をもっています。
それは、資金を効率よく使っている企業にさらなる資金を投じたいと思うハズだからです。
同じく１０万円の利益といっても、投下した資金が１００万円なのか、１千万円なのかで事情は変わります。
このような投資家の投資額と利益の関係は、企業に即していえば、資本と利益の関係に置き換えることができるでしょう。
投資家の関心は、企業の資本と利益の関係にあることがわかるでしょう。
単なるストックの変動（包括利益）ではなく、業績指標である純利益。
この純利益とこれを生み出す企業資本（株主資本）との関係をきちんと示すことに財務報告の大きな目的があると概念フレームワークは考えているのです。
包括利益と純利益（８）へ
概念フレームワークでは、包括利益と純利益を併記しながらも純利益を重視しています。
純利益を重視するのは、純利益が企業業績の指標としての意味を有しているからといってよいでしょう。
企業が事業活動を行って得た成果としての利益が純利益です。
純利益をきちんと表示するからこそ、投資家は正しい投資判断を行うことができると概念フレームワークは考えています。
しかし、一方で利益指標の標準は包括利益に流れつつあります。
この両者を並存させているのが概念フレームワークです。
今一度、包括利益と純利益の関係をリサイクリングを含めて確認しておきましょう。
包括利益−リスクからの未解放部分
＋リサイクリング部分（過去に計上された包括利益のリスクからの解放部分）＝純利益
私なんかは軽く実現という言葉で置き換えてから考えるようにしています。
もちろん概念フレームワークでは、実現ではなく、リスクからの解放です。
包括利益−未実現＋包括利益の実現＝純利益
この方が何しろ短くていいです。
で、これを置き換える。
包括利益−未解放＋包括利益の解放＝純利益
ありゃりゃ。
最初から「リスクからの解放」を「解放」にしとけば同じか。
でもこう考えると言葉の慣れの部分がいかに大きいのかがわかるような気がします。
過去の包括利益の当期の解放（≒実現）が「リサイクリング」だと考えるとイメージがわくのではないでしょうか。
概念フレームワークでは、包括利益と純利益を並列させました。
そのためにリサイクリングというややこしい話がでてきます。
しかし、もっとも大きな工夫は、実は、純資産の部にあります。
現行の純資産の部は、株主資本と株主資本以外の部分に区分されています。
この純資産の部において株主資本を他と峻別した点がその大きな工夫といってよいでしょう。
純資産の部を株主資本とそれ以外とに分け、株主資本の増が純利益になるように工夫したのです。
いま、株主資本と純資産の増と二つの利益の関係は次のとおりです。
株主資本の増→純利益
純資産の増 →包括利益
現行の制度上は、包括利益は示されていません。
このような純資産（株主資本）と二つの利益との二重構造が概念フレームワークにおける大きな特徴となっています。
そして、その二重構造をつなぐもの、それがリサイクリングといってよいでしょう。
包括利益と純利益（７）へ
純利益を重視するのは、純利益が企業業績の指標としての意味を有しているからといってよいでしょう。
企業が事業活動を行って得た成果としての利益が純利益です。
純利益をきちんと表示するからこそ、投資家は正しい投資判断を行うことができると概念フレームワークは考えています。
しかし、一方で利益指標の標準は包括利益に流れつつあります。
この両者を並存させているのが概念フレームワークです。
今一度、包括利益と純利益の関係をリサイクリングを含めて確認しておきましょう。
包括利益−リスクからの未解放部分
＋リサイクリング部分（過去に計上された包括利益のリスクからの解放部分）＝純利益
私なんかは軽く実現という言葉で置き換えてから考えるようにしています。
もちろん概念フレームワークでは、実現ではなく、リスクからの解放です。
包括利益−未実現＋包括利益の実現＝純利益
この方が何しろ短くていいです。
で、これを置き換える。
包括利益−未解放＋包括利益の解放＝純利益
ありゃりゃ。
最初から「リスクからの解放」を「解放」にしとけば同じか。
でもこう考えると言葉の慣れの部分がいかに大きいのかがわかるような気がします。
過去の包括利益の当期の解放（≒実現）が「リサイクリング」だと考えるとイメージがわくのではないでしょうか。
概念フレームワークでは、包括利益と純利益を並列させました。
そのためにリサイクリングというややこしい話がでてきます。
しかし、もっとも大きな工夫は、実は、純資産の部にあります。
現行の純資産の部は、株主資本と株主資本以外の部分に区分されています。
この純資産の部において株主資本を他と峻別した点がその大きな工夫といってよいでしょう。
純資産の部を株主資本とそれ以外とに分け、株主資本の増が純利益になるように工夫したのです。
いま、株主資本と純資産の増と二つの利益の関係は次のとおりです。
株主資本の増→純利益
純資産の増 →包括利益
現行の制度上は、包括利益は示されていません。
このような純資産（株主資本）と二つの利益との二重構造が概念フレームワークにおける大きな特徴となっています。
そして、その二重構造をつなぐもの、それがリサイクリングといってよいでしょう。
包括利益と純利益（７）へ
包括利益は、純資産の変動額です。
純利益は、純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果です。
概念フレームワークでは、損益法的な利益である純利益と財産法的な利益である包括利益を並存させました。
包括利益だけを示すなら純利益との関係を示す必要はありません。
また、包括利益をまったく視野に入れない場合も同様です。
しかし、概念フレームワークでは包括利益と純利益という二つの利益を示しています。
二つの利益を示す以上、その関係も示す必要があるでしょう。
純利益には、前期以前に生じた包括利益（その他有価証券評価差額金等）のうち当期に売却等によりリスクから解放された部分が含まれます。
このように過去の包括利益を純利益とすることは、「リサイクリング」と呼ばれています。
過年度に計上された包括利益のリスクからの解放が、リサイクリングです。
リサイクリングというとなんかすごいですが、要は、その他有価証券評価差額金等が実際に純利益になることです。
その他有価証券は、時価評価されていますが、評価差額は、純資産に直接計上されています。
実際に売却等がされれば、この評価差額はなくなって、利益（損失）になります。
このその他有価証券評価差額金等を純利益にすることがリサイクリングといってよいでしょう。
リサイクリングを加味して、包括利益と純利益の関係を示すと次のようになります。
包括利益−リスクからの未解放部分＋リサイクリング部分＝純利益
この関係を前回の例示にあてはめてみましょう。
（第１期）
包括利益「１０」−未解放部分「１０」＋リサイクリング部分「０」＝純利益「０」
（第２期）
包括利益「０」−未解法部分「０」＋リサイクリング部分「１０」＝純利益「１０」
純利益と包括利益とをつなぐもの、それがリサイクリングです。
このようなわかりにくいリサイクリングの話は、あくまでも純利益と包括利益の両方が必要という前提での議論です。
純利益しか必要ないとか、包括利益しか必要ない。
両方は必要ないんだという場合は、必要のない考え方になります。
概念フレームワークでは、純利益を重視しています。
概念フレームワークで重視している純利益と包括利益を並存させるためには、リサイクリングの考え方は不可欠といえるでしょう。
包括利益と純利益（６）へ
純利益は、純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果です。
概念フレームワークでは、損益法的な利益である純利益と財産法的な利益である包括利益を並存させました。
包括利益だけを示すなら純利益との関係を示す必要はありません。
また、包括利益をまったく視野に入れない場合も同様です。
しかし、概念フレームワークでは包括利益と純利益という二つの利益を示しています。
二つの利益を示す以上、その関係も示す必要があるでしょう。
純利益には、前期以前に生じた包括利益（その他有価証券評価差額金等）のうち当期に売却等によりリスクから解放された部分が含まれます。
このように過去の包括利益を純利益とすることは、「リサイクリング」と呼ばれています。
過年度に計上された包括利益のリスクからの解放が、リサイクリングです。
リサイクリングというとなんかすごいですが、要は、その他有価証券評価差額金等が実際に純利益になることです。
その他有価証券は、時価評価されていますが、評価差額は、純資産に直接計上されています。
実際に売却等がされれば、この評価差額はなくなって、利益（損失）になります。
このその他有価証券評価差額金等を純利益にすることがリサイクリングといってよいでしょう。
リサイクリングを加味して、包括利益と純利益の関係を示すと次のようになります。
包括利益−リスクからの未解放部分＋リサイクリング部分＝純利益
この関係を前回の例示にあてはめてみましょう。
（第１期）
包括利益「１０」−未解放部分「１０」＋リサイクリング部分「０」＝純利益「０」
（第２期）
包括利益「０」−未解法部分「０」＋リサイクリング部分「１０」＝純利益「１０」
純利益と包括利益とをつなぐもの、それがリサイクリングです。
このようなわかりにくいリサイクリングの話は、あくまでも純利益と包括利益の両方が必要という前提での議論です。
純利益しか必要ないとか、包括利益しか必要ない。
両方は必要ないんだという場合は、必要のない考え方になります。
概念フレームワークでは、純利益を重視しています。
概念フレームワークで重視している純利益と包括利益を並存させるためには、リサイクリングの考え方は不可欠といえるでしょう。
包括利益と純利益（６）へ
包括利益とは、「特定期間における純資産の変動額」をいいます
純利益とは、「特定期間の期末までに生じた純資産の変動額のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果」をいいます。
包括利益は、「純資産の変動額」です。
包括利益を「リスクからの解放」という考え方で絞り込んだのが純利益です。
しかし、その前半部分の表現が次のように異なっています。
包括利益……特定期間（当期）における
純利益………特定期間の期末（当期末）までに生じた
いまこのことをその他有価証券の評価を例にとって考えてみましょう。
仕訳上は、その他有価証券評価差額金が長いので、評価差額金にしています。
（第１期）現金１００で設立、同額でその他有価証券を購入、期末時価１００
（第２期）１１０円で売却
（第１期）
設立：現 金１００ 資 本 金１００
購入：投資有価証券１００ 現 金１００
決算：投資有価証券 １０ 評価差額金 １０
設立時の純資産は、１００です。
第１期末の純資産は、投資有価証券の１１０（資本金１００＋評価差額１０）です。
純資産は、１００→１１０に増えています。
この純資産の変動額１０が、包括利益です（現行制度上は示されていません）。
純利益（収益−費用）は、ゼロです。
純資産の変動額（１０）のうちリスクから解放された投資の成果（純利益）は、ありません。
（第２期）
期首：評価差額 １０ 投資有価証券 １０
売却：現 金１１０ 投資有価証券 １００
投資有価証券売却益 １０
第２期末の貸借対照表は、現金１１０ 資本金１００ 繰越利益剰余金１０ です。
損益計算書は、当期純利益１０ です。
包括利益は、当期における純資産の変動額です。
第２期の期首純資産は投資有価証券１１０で、期末純資産は現金１１０です。
純資産の変動額はありませんので、包括利益もありません。
純利益は、１０です。
この１０が、「特定期間の期末までに生じた純資産の変動額のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果」です。
純利益を仮に、包括利益のように「特定期間（当期）における純資産の変動額のうちリスクからの解放された投資の成果」と定義したとします。
純資産の変動額はありませんので、そもそも包括利益もなく、純利益もないという結果になってしまいます。
これを避けるには、当期以前の包括利益（その他有価証券評価差額金）が当期に純利益となった部分を考慮する必要があります。
純利益を、「特定期間の期末までに生じた」純資産の変動額のうち、「その期間中に」リスクから解放された投資の成果と定義する必要があるのです。
包括利益と純利益（５）へ
純利益とは、「特定期間の期末までに生じた純資産の変動額のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果」をいいます。
包括利益は、「純資産の変動額」です。
包括利益を「リスクからの解放」という考え方で絞り込んだのが純利益です。
しかし、その前半部分の表現が次のように異なっています。
包括利益……特定期間（当期）における
純利益………特定期間の期末（当期末）までに生じた
いまこのことをその他有価証券の評価を例にとって考えてみましょう。
仕訳上は、その他有価証券評価差額金が長いので、評価差額金にしています。
（第１期）現金１００で設立、同額でその他有価証券を購入、期末時価１００
（第２期）１１０円で売却
（第１期）
設立：現 金１００ 資 本 金１００
購入：投資有価証券１００ 現 金１００
決算：投資有価証券 １０ 評価差額金 １０
設立時の純資産は、１００です。
第１期末の純資産は、投資有価証券の１１０（資本金１００＋評価差額１０）です。
純資産は、１００→１１０に増えています。
この純資産の変動額１０が、包括利益です（現行制度上は示されていません）。
純利益（収益−費用）は、ゼロです。
純資産の変動額（１０）のうちリスクから解放された投資の成果（純利益）は、ありません。
（第２期）
期首：評価差額 １０ 投資有価証券 １０
売却：現 金１１０ 投資有価証券 １００
投資有価証券売却益 １０
第２期末の貸借対照表は、現金１１０ 資本金１００ 繰越利益剰余金１０ です。
損益計算書は、当期純利益１０ です。
包括利益は、当期における純資産の変動額です。
第２期の期首純資産は投資有価証券１１０で、期末純資産は現金１１０です。
純資産の変動額はありませんので、包括利益もありません。
純利益は、１０です。
この１０が、「特定期間の期末までに生じた純資産の変動額のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果」です。
純利益を仮に、包括利益のように「特定期間（当期）における純資産の変動額のうちリスクからの解放された投資の成果」と定義したとします。
純資産の変動額はありませんので、そもそも包括利益もなく、純利益もないという結果になってしまいます。
これを避けるには、当期以前の包括利益（その他有価証券評価差額金）が当期に純利益となった部分を考慮する必要があります。
純利益を、「特定期間の期末までに生じた」純資産の変動額のうち、「その期間中に」リスクから解放された投資の成果と定義する必要があるのです。
包括利益と純利益（５）へ
概念フレームワークには、包括利益と純利益という二つの利益が併記されています。
財産法的な利益（包括利益）と損益法的な利益（純利益）。
概念フレームワークでは、ストック面からみた利益とフロー面からみた利益を並存させているのです。
これが概念フレームワークにおける大きな特徴といえるでしょう。
経済の比重が「もの」から「かね」に移る中、ストック重視の傾向を無視することはできません。
世界的に、スットックに比重が移りつつある事は紛れもない事実です。
ストックを重視しつつ、フローをも重視するために概念フレームワークでは、このような二重構造をとりました。
このような二重構造はこれまでに経験したことがありません。
わかりにくい、というのが私自身の正直な感想です。
簿記の学習をはじめた当初、損益法による利益と財産法による利益は一致すると習いました。
損益計算書の最終値である当期純利益が資本取引を除くと当期の純資産の増に一致する訳です。
しかし、現行制度上は、このような関係になっていません（その他有価証券評価差金等が原因です）。
ある意味、それは、複式簿記の極めて基本的なルールからはみだしているといえるのでしょう。
しかし問題は、複式簿記の基本的なルールからはずれている事ではありません。
基本に忠実であることは重要でしょう。
しかし、より有益な（何が有益かの問題はありますが）情報を提供する場合にいたずらに基本に固執する事がよいとも限りません。
有益な情報を提供し、多くの人々を納得させることができるなら、それが新たな基本になることもあるでしょう。
さて、概念フレームワークの考え方は、有益で、多くの人々を納得させる事ができるのでしょうか？
とその前に、まずは私、そして皆さんが概念フレームワークの考え方を知る必要があります。
包括利益は、純資産の変動額です。
純利益は、純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果です。
いま、概念フレームワークにおける包括利益と純利益の定義をこれまでよりもくわしくみておきましょう（一部省略しています）。
「包括利益とは、特定期間における純資産の変動額のうち、株主との直接的な取引によらない部分をいう」
「純利益とは、特定期間の期末までに生じた純資産の変動額（株主との直接的な取引による部分を除く。）のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果であって、報告主体の所有者に帰属する部分をいう。」
まずは、包括利益です。
包括利益は、純資産（つまりは資産と負債の差額）の変動額です。
もっとも株主との直接的取引（資本取引−例えば増資等）による純資産の変動額は、包括利益には影響しません。
一定期間における資本取引以外による純資産の変動額が包括利益です。
純利益は、純資産の変動額のうち、リスクから解放された投資の成果を意味しています。
ただし、包括利益の定義とはやや異なっています。
包括利益は、「一定期間の」純資産の変動額とされています。
純利益は、「特定期間の期末までに生じた」純資産の変動額のうち、「その期間中に」リスクから解放された投資の成果です。
純利益は、「一定期間の包括利益のうちリスクから解放された投資の成果」ではまずいのでしょうか？
ここを少し考えてみましょう（って、私も人に聞いたんですが）。
包括利益と純利益（４）へ
財産法的な利益（包括利益）と損益法的な利益（純利益）。
概念フレームワークでは、ストック面からみた利益とフロー面からみた利益を並存させているのです。
これが概念フレームワークにおける大きな特徴といえるでしょう。
経済の比重が「もの」から「かね」に移る中、ストック重視の傾向を無視することはできません。
世界的に、スットックに比重が移りつつある事は紛れもない事実です。
ストックを重視しつつ、フローをも重視するために概念フレームワークでは、このような二重構造をとりました。
このような二重構造はこれまでに経験したことがありません。
わかりにくい、というのが私自身の正直な感想です。
簿記の学習をはじめた当初、損益法による利益と財産法による利益は一致すると習いました。
損益計算書の最終値である当期純利益が資本取引を除くと当期の純資産の増に一致する訳です。
しかし、現行制度上は、このような関係になっていません（その他有価証券評価差金等が原因です）。
ある意味、それは、複式簿記の極めて基本的なルールからはみだしているといえるのでしょう。
しかし問題は、複式簿記の基本的なルールからはずれている事ではありません。
基本に忠実であることは重要でしょう。
しかし、より有益な（何が有益かの問題はありますが）情報を提供する場合にいたずらに基本に固執する事がよいとも限りません。
有益な情報を提供し、多くの人々を納得させることができるなら、それが新たな基本になることもあるでしょう。
さて、概念フレームワークの考え方は、有益で、多くの人々を納得させる事ができるのでしょうか？
とその前に、まずは私、そして皆さんが概念フレームワークの考え方を知る必要があります。
包括利益は、純資産の変動額です。
純利益は、純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果です。
いま、概念フレームワークにおける包括利益と純利益の定義をこれまでよりもくわしくみておきましょう（一部省略しています）。
「包括利益とは、特定期間における純資産の変動額のうち、株主との直接的な取引によらない部分をいう」
「純利益とは、特定期間の期末までに生じた純資産の変動額（株主との直接的な取引による部分を除く。）のうち、その期間中にリスクから解放された投資の成果であって、報告主体の所有者に帰属する部分をいう。」
まずは、包括利益です。
包括利益は、純資産（つまりは資産と負債の差額）の変動額です。
もっとも株主との直接的取引（資本取引−例えば増資等）による純資産の変動額は、包括利益には影響しません。
一定期間における資本取引以外による純資産の変動額が包括利益です。
純利益は、純資産の変動額のうち、リスクから解放された投資の成果を意味しています。
ただし、包括利益の定義とはやや異なっています。
包括利益は、「一定期間の」純資産の変動額とされています。
純利益は、「特定期間の期末までに生じた」純資産の変動額のうち、「その期間中に」リスクから解放された投資の成果です。
純利益は、「一定期間の包括利益のうちリスクから解放された投資の成果」ではまずいのでしょうか？
ここを少し考えてみましょう（って、私も人に聞いたんですが）。
包括利益と純利益（４）へ
概念フレームワークには、包括利益と純利益という二つの利益が併記されています。
純資産の変動額、それが「包括利益」です。
純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果が「純利益」です。
純利益は、収益−費用です。
しかし、収益や費用をきちんと定義するのが難しいため、概念フレームワークでは純資産の側から純利益を定義しています。
二つの利益の関係はラフには、次のように示すことができます。
包括利益−その他有価証券評価差額金＝純利益
二つの利益の端的な違いは、その他有価証券評価差額金にあります。
今、その他有価証券の現行制度上の取扱いを確認しておきましょう（全部純資産直入法が前提です）。
その他有価証券の時価が変動して、純資産が変動すれば、純資産の変動額である包括利益も変動します。
しかし純利益には、影響しません。
金融商品会計基準によれば、その他有価証券は、時価で評価され、評価差額は純資産とされます。
純資産は増えますが、現行制度上の利益（純利益）は増えていません。
その他有価証券の時価評価は、貸借対照表に反映しますが、損益計算書には、反映していません。
売買目的有価証券は、時価の変動を狙っているので、時価評価され、評価差額は損益とされます。
子会社株式は、子会社の支配を狙っているので、売却に制約があり、原価評価（評価差額なし）です。
これに対してその他有価証券に関する金融商品会計基準の説明はかなり歯切れが悪いです。
端的にいえば、いろんなものがあるから売買と子会社の中間でしょという感じです（ほんとか？）。
まあ、その根拠付けは、正直かなり微妙です。
ただ、ここでは、典型的なその他有価証券である相互持合株式を想定しておきましょう。
事業上のつながりから、親子までの深い関係はないけど、お互い持ち合ってるやつです。
つまりは、事業遂行上、売却することには制約がある株式です。
投資家にとっての有用な情報は、時価なので時価で評価する。
しかし、売却には制約があるので、評価差額は損益とはせず、純資産（その他有価証券評価差額金）とされています。
このその他有価証券に対する評価差額（その他有価証券評価差額金）を利益と見るかどうか。
ラフには包括利益と純利益との違いはここにあるといえるでしょう。
次回以降で、包括利益と純利益の関係をもう少し細かくみておきたいと思います。
包括利益と純利益（３）へ
純資産の変動額、それが「包括利益」です。
純資産の変動額のうちリスクから解放された投資の成果が「純利益」です。
純利益は、収益−費用です。
しかし、収益や費用をきちんと定義するのが難しいため、概念フレームワークでは純資産の側から純利益を定義しています。
二つの利益の関係はラフには、次のように示すことができます。
包括利益−その他有価証券評価差額金＝純利益
二つの利益の端的な違いは、その他有価証券評価差額金にあります。
今、その他有価証券の現行制度上の取扱いを確認しておきましょう（全部純資産直入法が前提です）。
その他有価証券の時価が変動して、純資産が変動すれば、純資産の変動額である包括利益も変動します。
しかし純利益には、影響しません。
金融商品会計基準によれば、その他有価証券は、時価で評価され、評価差額は純資産とされます。
純資産は増えますが、現行制度上の利益（純利益）は増えていません。
その他有価証券の時価評価は、貸借対照表に反映しますが、損益計算書には、反映していません。
売買目的有価証券は、時価の変動を狙っているので、時価評価され、評価差額は損益とされます。
子会社株式は、子会社の支配を狙っているので、売却に制約があり、原価評価（評価差額なし）です。
これに対してその他有価証券に関する金融商品会計基準の説明はかなり歯切れが悪いです。
端的にいえば、いろんなものがあるから売買と子会社の中間でしょという感じです（ほんとか？）。
まあ、その根拠付けは、正直かなり微妙です。
ただ、ここでは、典型的なその他有価証券である相互持合株式を想定しておきましょう。
事業上のつながりから、親子までの深い関係はないけど、お互い持ち合ってるやつです。
つまりは、事業遂行上、売却することには制約がある株式です。
投資家にとっての有用な情報は、時価なので時価で評価する。
しかし、売却には制約があるので、評価差額は損益とはせず、純資産（その他有価証券評価差額金）とされています。
このその他有価証券に対する評価差額（その他有価証券評価差額金）を利益と見るかどうか。
ラフには包括利益と純利益との違いはここにあるといえるでしょう。
次回以降で、包括利益と純利益の関係をもう少し細かくみておきたいと思います。
包括利益と純利益（３）へ
概念フレームワークでは、資産を「経済的資源」、負債を「資産を引渡す義務」と定義しました。
経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」（←変えました）とされています。
そして、資産と負債の差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
ここまでは先行する海外と大きく変りません。
このように資産と負債を先に定義する会計のあり方は、資産負債アプローチ（資産負債中心観）と呼ばれます。
これに対して従来の損益計算を重視するあり方は、収益費用アプローチ（収益費用中心観）と呼ばれています。
時代は、明らかに収益費用アプローチから資産負債アプローチへと移行しつつあります。
世界は、利益として、包括利益を選択するのでしょう（たぶん）。
しかし、我国の概念フレームワークはこれとは異なる道を選びました。
それは「純利益」の重視です。
概念フレームワークでは、純資産から包括利益を定義すると同時にこれと並行して純利益を定義しました。
現行制度上は、収益−費用が純利益です。
しかし、収益や費用を定めるのはやっかいで、概念フレームワークでは、純資産を用いて純利益を定義しています。
純資産の変動額のうち「リスクから解放された投資の成果」、それが純利益です。
概念フレームワークでは、情報に精通した投資家（プロ）をメインの利害関係者に据え、財務報告の目的をその投資意思決定におきました。
そして、会計情報に求められる最も重要な性格を投資意思決定に対する有用性としています。
投資家は企業にその増加を狙って資金を投じます。
企業は、その投資家から集めた資金をさらに増やすために事業に投じます。
このような企業活動を想定し、その企業活動目的（投資目的）に応じた成果（利益）の確認を行う考え方、それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は、事業活動を通じて、投下した資金をより増加させて回収する事にあります。
企業活動の狙いが事業活動を通じた資金の増加にあるなら、通常は、その成果は、事業活動を通じた資金の増加（獲得）によって確認されるでしょう。
一般的な商品販売の場合は、商品の販売（引渡）時点です。
この点は、伝統的な実現概念と何ら異なりません。
従来の実現概念と大きく異なるのは、いわゆる金融投資（株等）です。
売買目的有価証券のように、時価の変動を狙って資金を投じるならその成果は、時価の変動そのものといえるでしょう。
時価の変動そのものを成果（利益）と捉えるべきです。
しかし、等しく株式といっても売却に制約のある子会社株式を売買目的有価証券と同列に論じることはできません。
子会社株式は、むしろ通常の商売と同様、つまりは通常の事業投資と同様にみるべきでしょう（原価評価）。
このように概念フレームワークでは、利益（収益）の認識に投資目的に応じたリスクからの解放という考え方をとりました。
リスクからの解放は、見方を変えれば、財産法的な利益（資産負債アプローチによる利益）を損益法的な利益（収益費用アプローチ）に絞り込むための考え方といえるでしょう。
このように概念フレームワークの考え方は、資産負債アプローチ（ストック）と収益費用アプローチ（フロー）の二本建構造になっているのです。
ここでは、概念フレームワークがとったこのような二本建の構造の意味そして、包括利益と純利益の関係を考えてみたいと思います。
またもや長帳場になる上に、一体どこまで続くのか私もわかりませんが、お付き合いの程よろしくお願い申し上げます。
包括利益と純利益（２）へ
経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」（←変えました）とされています。
そして、資産と負債の差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
ここまでは先行する海外と大きく変りません。
このように資産と負債を先に定義する会計のあり方は、資産負債アプローチ（資産負債中心観）と呼ばれます。
これに対して従来の損益計算を重視するあり方は、収益費用アプローチ（収益費用中心観）と呼ばれています。
時代は、明らかに収益費用アプローチから資産負債アプローチへと移行しつつあります。
世界は、利益として、包括利益を選択するのでしょう（たぶん）。
しかし、我国の概念フレームワークはこれとは異なる道を選びました。
それは「純利益」の重視です。
概念フレームワークでは、純資産から包括利益を定義すると同時にこれと並行して純利益を定義しました。
現行制度上は、収益−費用が純利益です。
しかし、収益や費用を定めるのはやっかいで、概念フレームワークでは、純資産を用いて純利益を定義しています。
純資産の変動額のうち「リスクから解放された投資の成果」、それが純利益です。
概念フレームワークでは、情報に精通した投資家（プロ）をメインの利害関係者に据え、財務報告の目的をその投資意思決定におきました。
そして、会計情報に求められる最も重要な性格を投資意思決定に対する有用性としています。
投資家は企業にその増加を狙って資金を投じます。
企業は、その投資家から集めた資金をさらに増やすために事業に投じます。
このような企業活動を想定し、その企業活動目的（投資目的）に応じた成果（利益）の確認を行う考え方、それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は、事業活動を通じて、投下した資金をより増加させて回収する事にあります。
企業活動の狙いが事業活動を通じた資金の増加にあるなら、通常は、その成果は、事業活動を通じた資金の増加（獲得）によって確認されるでしょう。
一般的な商品販売の場合は、商品の販売（引渡）時点です。
この点は、伝統的な実現概念と何ら異なりません。
従来の実現概念と大きく異なるのは、いわゆる金融投資（株等）です。
売買目的有価証券のように、時価の変動を狙って資金を投じるならその成果は、時価の変動そのものといえるでしょう。
時価の変動そのものを成果（利益）と捉えるべきです。
しかし、等しく株式といっても売却に制約のある子会社株式を売買目的有価証券と同列に論じることはできません。
子会社株式は、むしろ通常の商売と同様、つまりは通常の事業投資と同様にみるべきでしょう（原価評価）。
このように概念フレームワークでは、利益（収益）の認識に投資目的に応じたリスクからの解放という考え方をとりました。
リスクからの解放は、見方を変えれば、財産法的な利益（資産負債アプローチによる利益）を損益法的な利益（収益費用アプローチ）に絞り込むための考え方といえるでしょう。
このように概念フレームワークの考え方は、資産負債アプローチ（ストック）と収益費用アプローチ（フロー）の二本建構造になっているのです。
ここでは、概念フレームワークがとったこのような二本建の構造の意味そして、包括利益と純利益の関係を考えてみたいと思います。
またもや長帳場になる上に、一体どこまで続くのか私もわかりませんが、お付き合いの程よろしくお願い申し上げます。
包括利益と純利益（２）へ
借方・貸方の語からも想像できるように、複式簿記の誕生以来、企業をとりまく利害関係者の大きな関心は企業の債務返済能力にありました。
貸した金が果たしてきちんと返ってくるのかに大きな関心がよせられていたのです。
そこでの会計は、資産の売却価値の算定に重点がおかれ、貸借対照表も財産の一覧表というべき性格を有していました。
いわゆる静態論の考え方です。
しかし、世界的な株式市場の混乱を経て、貸借対照表の数値を不確実な指標としての時価に代え、確実な指標としての原価に置き換える動きがみられました。
そこでは収益を極めて確実な段階（実現）で計上し、費用面では、確実な指標としての原価を割り振る事（配分）に主眼がおかれ、確実さを重視した利益が算出されていました。
いわゆる動態論の登場です。
動態論のもとでの資産は、必ずしも売却価値を有する財産だけではありません。
過去の支出額（原価）の当期の損益にかかわらない部分（支出未費用）も含まれています。
動態論の中心的な課題は、確実な収益を計上し、確実な原価をのうち当期に帰属する部分との差し引きで損益計算を行うことにあったといってよいでしょう。
しかし、経済（特に金融）の国境が消え、その比重が高まるにつれ、資産を原価のまま放置する事に対する弊害は広がっていきました。
ラフにいってしまえば、「もの」よりも「かね」の占める比重が極端に大きくなったのです。
そんな中で登場したのが、資産負債アプローチと呼ばれる考え方です。
会計の全体像を考えるにあたって、まずは、資産と負債を定め、両者の差額を純資産とし、純資産の変動額を利益（包括利益）とする方式です。
世界的には、純資産の変動額としての包括利益を重視する方向に向かっているようです。
しかし、我国の概念フレームワークは、純利益を重視する道を選びました。
財産法的な利益である包括利益を業績指標としての利益である純利益に絞り込むために概念フレームワークがとったのが、リスクからの解放です。
リスクからの解放とは、投資目的どおりの期待していた成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方を意味しています。
企業の目的は、投資家から委ねられた資金を事業に投下し、その資金を増加させることにあります。
そこにおける成果（最終的には資金の増加）を認識するタイミングは、投資目的に応じて判断すべきでしょう。
投資目的に見合う確定した成果を獲得した段階で利益を認識する考え方がリスクからの解放です。
成果の確定は、多くの場合には、キャッシュ・イン・フロー（現金収入）をもって確認できます。
このようなタイミングで利益を認識し、そこで認識された利益、すなわち純利益を業績評価の指標として重視する道を概念フレームワークは選んだのです。
概念フレームワークでは、このように二つの利益を併記しながらも純利益重視の道を選びました。
しかし、包括利益が純利益に代わりうる利益指標たることもまた否定してはいません。
そして、世界は、包括利益を選ぼうとしています。
なぜ、世界は包括利益を選ぼうとしているのでしょうか？
このまま損益計算書の最終値は、包括利益になるのでしょうか？
そうだとすれば、純利益の何が問題なのでしょうか？
包括利益に問題はないのでしょうか？
っていうかそもそも包括利益って何だ？（←また振り出しですか）
リスクからの解放とは何か（完）
包括利益と純利益（１）へ続く（←………線路じゃないんだから）
貸した金が果たしてきちんと返ってくるのかに大きな関心がよせられていたのです。
そこでの会計は、資産の売却価値の算定に重点がおかれ、貸借対照表も財産の一覧表というべき性格を有していました。
いわゆる静態論の考え方です。
しかし、世界的な株式市場の混乱を経て、貸借対照表の数値を不確実な指標としての時価に代え、確実な指標としての原価に置き換える動きがみられました。
そこでは収益を極めて確実な段階（実現）で計上し、費用面では、確実な指標としての原価を割り振る事（配分）に主眼がおかれ、確実さを重視した利益が算出されていました。
いわゆる動態論の登場です。
動態論のもとでの資産は、必ずしも売却価値を有する財産だけではありません。
過去の支出額（原価）の当期の損益にかかわらない部分（支出未費用）も含まれています。
動態論の中心的な課題は、確実な収益を計上し、確実な原価をのうち当期に帰属する部分との差し引きで損益計算を行うことにあったといってよいでしょう。
しかし、経済（特に金融）の国境が消え、その比重が高まるにつれ、資産を原価のまま放置する事に対する弊害は広がっていきました。
ラフにいってしまえば、「もの」よりも「かね」の占める比重が極端に大きくなったのです。
そんな中で登場したのが、資産負債アプローチと呼ばれる考え方です。
会計の全体像を考えるにあたって、まずは、資産と負債を定め、両者の差額を純資産とし、純資産の変動額を利益（包括利益）とする方式です。
世界的には、純資産の変動額としての包括利益を重視する方向に向かっているようです。
しかし、我国の概念フレームワークは、純利益を重視する道を選びました。
財産法的な利益である包括利益を業績指標としての利益である純利益に絞り込むために概念フレームワークがとったのが、リスクからの解放です。
リスクからの解放とは、投資目的どおりの期待していた成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方を意味しています。
企業の目的は、投資家から委ねられた資金を事業に投下し、その資金を増加させることにあります。
そこにおける成果（最終的には資金の増加）を認識するタイミングは、投資目的に応じて判断すべきでしょう。
投資目的に見合う確定した成果を獲得した段階で利益を認識する考え方がリスクからの解放です。
成果の確定は、多くの場合には、キャッシュ・イン・フロー（現金収入）をもって確認できます。
このようなタイミングで利益を認識し、そこで認識された利益、すなわち純利益を業績評価の指標として重視する道を概念フレームワークは選んだのです。
概念フレームワークでは、このように二つの利益を併記しながらも純利益重視の道を選びました。
しかし、包括利益が純利益に代わりうる利益指標たることもまた否定してはいません。
そして、世界は、包括利益を選ぼうとしています。
なぜ、世界は包括利益を選ぼうとしているのでしょうか？
このまま損益計算書の最終値は、包括利益になるのでしょうか？
そうだとすれば、純利益の何が問題なのでしょうか？
包括利益に問題はないのでしょうか？
っていうかそもそも包括利益って何だ？（←また振り出しですか）
リスクからの解放とは何か（完）
包括利益と純利益（１）へ続く（←………線路じゃないんだから）
概念フレームワークでは、財務報告の目的を投資家の投資意思決定への支援におきました。
求められる会計情報は、投資家の投資意思決定に有用性を有するものです。
投資家の投資判断に際して、企業の結果としての成果に関する情報は不可欠でしょう。
その結果としての業績指標である利益（純利益）を示すための考え方がリスクからの解放です。
リスクからの解放は、投資目的に対して期待どおりの成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方です。
事業投資（たこ焼）の目的はその事業を通じてキャッシュを増加させることにあります。
利益は、その事業目的にてらして確定した成果が得られた段階、つまりは、商品を引渡し、現金を受領した段階で認識されます。
事業投資についてのそのタイミングは、従来の実現の考え方と何ら異なりません。
大きく異なるのは、金融投資（株式等）です。
売買目的有価証券のように時価の変動を狙って投資を行うのであれば、時価の変動そのものを確定した成果と考えることができるでしょう。
同様に株式といっても子会社株式のようにその売却に制約のあるものもあります。
子会社株式についてまで、時価の変動で損益を認識すべきという事にはなりません（むしろ事業投資というべきでしょう）。
このように投資目的に応じて、利益（収益）の認識を考えるところにリスクからの解放の特徴があります。
このようにリスクからの解放は、事業目的に応じて利益（収益）の認識を考えています。
財産法的な利益である包括利益を損益法的な利益である純利益に絞込むために概念フレームワークがとった考え方、それがリスクからの解放です。
いわば資産負債アプローチにおける利益（包括利益）から収益費用アプローチにおける利益（純利益）へのフィルターがリスクからの解放といってよいでしょう。
資産負債アプローチと呼ばれる新しい会計の考え方のもとでは、まず、資産と負債が定義されています。
我国の概念フレームワークでも、まず資産と負債を定義し、その差額を純資産としました。
そして、純資産の変動額を包括利益としています。
ここまでは、我国が範とすることの多いアメリカや国際会計基準（だったかな）と同じようです。
しかし、概念フレームワークの特徴は、これとは別に純利益を定義した点にあります。
純利益を包括利益から独立させて定義し、純利益から収益と費用を導いています。
純利益には、包括利益にはない（であろう）結果としての業績指標という意味があります。
しかし、時代は、どうやら純利益ではなく、包括利益へと傾いているようです。
我国では制度上、包括利益は示されていません。
しかし、時代は包括利益を選びそうな雲行きです。
一体、私はどうすればよいのでしょうか？（←って、アナタですか？）
リスクからの解放とは何か（１０）へ
求められる会計情報は、投資家の投資意思決定に有用性を有するものです。
投資家の投資判断に際して、企業の結果としての成果に関する情報は不可欠でしょう。
その結果としての業績指標である利益（純利益）を示すための考え方がリスクからの解放です。
リスクからの解放は、投資目的に対して期待どおりの成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方です。
事業投資（たこ焼）の目的はその事業を通じてキャッシュを増加させることにあります。
利益は、その事業目的にてらして確定した成果が得られた段階、つまりは、商品を引渡し、現金を受領した段階で認識されます。
事業投資についてのそのタイミングは、従来の実現の考え方と何ら異なりません。
大きく異なるのは、金融投資（株式等）です。
売買目的有価証券のように時価の変動を狙って投資を行うのであれば、時価の変動そのものを確定した成果と考えることができるでしょう。
同様に株式といっても子会社株式のようにその売却に制約のあるものもあります。
子会社株式についてまで、時価の変動で損益を認識すべきという事にはなりません（むしろ事業投資というべきでしょう）。
このように投資目的に応じて、利益（収益）の認識を考えるところにリスクからの解放の特徴があります。
このようにリスクからの解放は、事業目的に応じて利益（収益）の認識を考えています。
財産法的な利益である包括利益を損益法的な利益である純利益に絞込むために概念フレームワークがとった考え方、それがリスクからの解放です。
いわば資産負債アプローチにおける利益（包括利益）から収益費用アプローチにおける利益（純利益）へのフィルターがリスクからの解放といってよいでしょう。
資産負債アプローチと呼ばれる新しい会計の考え方のもとでは、まず、資産と負債が定義されています。
我国の概念フレームワークでも、まず資産と負債を定義し、その差額を純資産としました。
そして、純資産の変動額を包括利益としています。
ここまでは、我国が範とすることの多いアメリカや国際会計基準（だったかな）と同じようです。
しかし、概念フレームワークの特徴は、これとは別に純利益を定義した点にあります。
純利益を包括利益から独立させて定義し、純利益から収益と費用を導いています。
純利益には、包括利益にはない（であろう）結果としての業績指標という意味があります。
しかし、時代は、どうやら純利益ではなく、包括利益へと傾いているようです。
我国では制度上、包括利益は示されていません。
しかし、時代は包括利益を選びそうな雲行きです。
一体、私はどうすればよいのでしょうか？（←って、アナタですか？）
リスクからの解放とは何か（１０）へ
概念フレームワークでは、投資家をメインの利害関係者におき、その投資意思決定を重視しました。
投資家の行う投資意思決定に対する有用性を会計情報に求め、結果としての業績（利益）報告を重視したのです。
結果としての業績（利益）報告を行うためには、投資目的に応じた利益の認識が考えられるべきでしょう。
このような視点から、投資目的に応じた成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方が「リスクからの解放」です。
投資目的にてらして、期待しているとおりの確定した成果を獲得した段階で利益（収益）を認識する。
それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は事業に資金を投じ、その資金を増やす事にあるでしょう。
事業投資の成果は、典型的には、増加した資金を手にすることにより確認できます。
それは、事業投資（たこ焼）の場合で言えば、商品を引渡した段階と同じでしょう。
金融投資（売買目的有価証券）についていえば、時価の変動そのものです。
時価の変動そのものを利益として認識すべき事になる訳です。
ここで、リスクからの解放という考え方を従来の実現概念や実現可能概念と比べて簡単に考えておきましょう。
伝統的な実現概念では、実現を第三者との客観的な取引、つまりは販売（引渡）におきました。
これに対して実現可能概念では、引渡を引渡（売却）可能という状態まで拡張しています。
リスクからの解放は、視点がやや異なりますが、投資目的に対する確定した成果が獲得された段階を考えています。
実現 ＜ リスクからの解放 ＜ 実現可能
このような考え方の違いは、事業投資の面では大きくあらわれません。
商品を引渡せば、それは客観的で確実で、もちろん成果は確定しています。
いずれの考え方をとっても収益（利益）は、認識されます。
大きな違いをもたらすのは金融投資です。
売買目的有価証券についていえば、従来の実現概念では、損益は認識されません。
第三者との具体的な取引（売却）がないからです。
リスクからの解放や実現可能概念をとった場合には、いずれも利益（損益）は認識されます。
このような収益（利益）の認識の考え方とそのもとでの利益概念は、次のように整理する事ができるでしょう。
実現……………………昔の純利益
リスクからの解放……今の純利益
実現可能………………包括利益
このように考えるとリスクからの解放の意味が随分とはっきりとして、きませんか？（←疑問形ですな）
リスクからの解放とは何か（９）へ
投資家の行う投資意思決定に対する有用性を会計情報に求め、結果としての業績（利益）報告を重視したのです。
結果としての業績（利益）報告を行うためには、投資目的に応じた利益の認識が考えられるべきでしょう。
このような視点から、投資目的に応じた成果が確定した段階で利益（収益）を認識する考え方が「リスクからの解放」です。
投資目的にてらして、期待しているとおりの確定した成果を獲得した段階で利益（収益）を認識する。
それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は事業に資金を投じ、その資金を増やす事にあるでしょう。
事業投資の成果は、典型的には、増加した資金を手にすることにより確認できます。
それは、事業投資（たこ焼）の場合で言えば、商品を引渡した段階と同じでしょう。
金融投資（売買目的有価証券）についていえば、時価の変動そのものです。
時価の変動そのものを利益として認識すべき事になる訳です。
ここで、リスクからの解放という考え方を従来の実現概念や実現可能概念と比べて簡単に考えておきましょう。
伝統的な実現概念では、実現を第三者との客観的な取引、つまりは販売（引渡）におきました。
これに対して実現可能概念では、引渡を引渡（売却）可能という状態まで拡張しています。
リスクからの解放は、視点がやや異なりますが、投資目的に対する確定した成果が獲得された段階を考えています。
実現 ＜ リスクからの解放 ＜ 実現可能
このような考え方の違いは、事業投資の面では大きくあらわれません。
商品を引渡せば、それは客観的で確実で、もちろん成果は確定しています。
いずれの考え方をとっても収益（利益）は、認識されます。
大きな違いをもたらすのは金融投資です。
売買目的有価証券についていえば、従来の実現概念では、損益は認識されません。
第三者との具体的な取引（売却）がないからです。
リスクからの解放や実現可能概念をとった場合には、いずれも利益（損益）は認識されます。
このような収益（利益）の認識の考え方とそのもとでの利益概念は、次のように整理する事ができるでしょう。
実現……………………昔の純利益
リスクからの解放……今の純利益
実現可能………………包括利益
このように考えるとリスクからの解放の意味が随分とはっきりとして、きませんか？（←疑問形ですな）
リスクからの解放とは何か（９）へ
概念フレームワークでは、財務報告の目的を投資意思決定におき、会計情報にその投資意思決定に対する有用性を求めました。
投資家の投資意思決定には、自らが投じた資金を企業がどのように利用し、成果を上げたのかに関する情報は不可欠です。
自分の事前の予想との食い違いをみるには、結果としての（事実としての）企業の業績に関する情報が必要でしょう。
概念フレームワークでは、投資目的に対して期待どおりの確定した成果があがった段階で利益を認識すべきと考えました。
このような成果は、通常は、キャッシュの獲得そのものによって確認できるでしょう。
このような利益の認識に関する考え方が「リスクからの解放」です。
いわば本業（事業投資）の利益が確定したとみられるのは、商品販売でいえば、販売時点です。
しかし、金融投資が、これと全く同じ考え方でよいとは限りません。
たこ焼を一生懸命つくって売るのと、株式の値段があがって売る利益は一緒なのかという問題はあるでしょう。
ここで、現状の会計基準での取扱いをみておきましょう。
金融商品会計基準では、売買目的有価証券を時価で評価し、評価差額を損益としています。
売買目的有価証券は、「時価の変動により利益を獲得する目的で取得する有価証券」と定義されています。
そもそもが時価の変動を見越して資金を投じている以上、その時価の変動そのものが成果というべきでしょう。
売買目的有価証券については、当初の目的（時価の変動）を達成した以上、そこで利益を計上すべきです。
これに対して、子会社株式を同列に論じることはできません。
子会社株式は、そもそもがその会社を支配する目的があるのですから、売る事に制約があります。
このように投資目的（時価の変動か、子会社の支配か）に対して、利益（収益）の認識も区別して考える必要があります。
＜たこ焼き＞…………引渡時点
＜株式＞
売買目的有価証券……値上時点（決算で時価評価）
子会社株式……………引渡時点（決算で原価評価）
このような関係を投資目的と関連づけているのが、リスクからの解放です。
大きなポイントは、事業投資と金融投資（つまりは、企業の全般的な活動）について、統一的な視点で利益（収益）の認識を考えている点でしょう。
企業が行った投資が事業投資であるならその事業投資の目的にてらして、金融投資であるならその金融投資の目的にてらして、利益の認識のタイミングを考えることとしたのです。
その投資目的にそった成果が確定したら利益を認識するそれが「リスクからの解放」の考え方です。
事業投資の目的は、事業活動を行いその事業活動を通じてキャッシュを獲得することにあります。
利益（収益）を認識すべきタイミングは、たこ焼を売って、現金を手にした時点でしょう。
金融投資の目的について、異論はあるかもしれません。
時価の変動そのものが、本当に成果なのか？
私も本当はよくわからないのですが、一応わかったフリをしています（←フリなのね）。
皆さんもわかったフリという事でよろしくお願いします。
売却（や時として購入）そのものよりも、時価の変動（買った株式については、値上がり）が重要であるという考え方は頷けるでしょう。
時価の変動そのものが目的なら、その成果も時価の変動によって確認されるべきであり、時価の変動を損益とすべきことになる訳です。
この点、「売買目的有価証券」という呼称そのものはミスリードの可能性を残しているのでやや残念かなあと思います。
つまりは、「売買」が目的で、そのタイミングで利益を認識する訳ではなく、「時価の変動」そのものを狙ってそのタイミングで利益を認識する。
そんな有価証券が「売買目的有価証券」なのですから。
リスクからの解放とは何か（８）へ
投資家の投資意思決定には、自らが投じた資金を企業がどのように利用し、成果を上げたのかに関する情報は不可欠です。
自分の事前の予想との食い違いをみるには、結果としての（事実としての）企業の業績に関する情報が必要でしょう。
概念フレームワークでは、投資目的に対して期待どおりの確定した成果があがった段階で利益を認識すべきと考えました。
このような成果は、通常は、キャッシュの獲得そのものによって確認できるでしょう。
このような利益の認識に関する考え方が「リスクからの解放」です。
いわば本業（事業投資）の利益が確定したとみられるのは、商品販売でいえば、販売時点です。
しかし、金融投資が、これと全く同じ考え方でよいとは限りません。
たこ焼を一生懸命つくって売るのと、株式の値段があがって売る利益は一緒なのかという問題はあるでしょう。
ここで、現状の会計基準での取扱いをみておきましょう。
金融商品会計基準では、売買目的有価証券を時価で評価し、評価差額を損益としています。
売買目的有価証券は、「時価の変動により利益を獲得する目的で取得する有価証券」と定義されています。
そもそもが時価の変動を見越して資金を投じている以上、その時価の変動そのものが成果というべきでしょう。
売買目的有価証券については、当初の目的（時価の変動）を達成した以上、そこで利益を計上すべきです。
これに対して、子会社株式を同列に論じることはできません。
子会社株式は、そもそもがその会社を支配する目的があるのですから、売る事に制約があります。
このように投資目的（時価の変動か、子会社の支配か）に対して、利益（収益）の認識も区別して考える必要があります。
＜たこ焼き＞…………引渡時点
＜株式＞
売買目的有価証券……値上時点（決算で時価評価）
子会社株式……………引渡時点（決算で原価評価）
このような関係を投資目的と関連づけているのが、リスクからの解放です。
大きなポイントは、事業投資と金融投資（つまりは、企業の全般的な活動）について、統一的な視点で利益（収益）の認識を考えている点でしょう。
企業が行った投資が事業投資であるならその事業投資の目的にてらして、金融投資であるならその金融投資の目的にてらして、利益の認識のタイミングを考えることとしたのです。
その投資目的にそった成果が確定したら利益を認識するそれが「リスクからの解放」の考え方です。
事業投資の目的は、事業活動を行いその事業活動を通じてキャッシュを獲得することにあります。
利益（収益）を認識すべきタイミングは、たこ焼を売って、現金を手にした時点でしょう。
金融投資の目的について、異論はあるかもしれません。
時価の変動そのものが、本当に成果なのか？
私も本当はよくわからないのですが、一応わかったフリをしています（←フリなのね）。
皆さんもわかったフリという事でよろしくお願いします。
売却（や時として購入）そのものよりも、時価の変動（買った株式については、値上がり）が重要であるという考え方は頷けるでしょう。
時価の変動そのものが目的なら、その成果も時価の変動によって確認されるべきであり、時価の変動を損益とすべきことになる訳です。
この点、「売買目的有価証券」という呼称そのものはミスリードの可能性を残しているのでやや残念かなあと思います。
つまりは、「売買」が目的で、そのタイミングで利益を認識する訳ではなく、「時価の変動」そのものを狙ってそのタイミングで利益を認識する。
そんな有価証券が「売買目的有価証券」なのですから。
リスクからの解放とは何か（８）へ
概念フレームワークでは、利益（収益）の認識に「リスクからの解放」という考え方を採用しました。
期待していた成果が確定した段階で利益を認識する、それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は、事業活動を通じて、その事業活動に投下した資金の回収を図ることでしょう（しかも多めに→多い分が利益です）。
金融投資を考える前に、いま一度、たこ焼事業を例に、事業投資における利益（収益）の認識（タイミング）を考えておきましょう。
（１）資金調達
（２）設備投資（屋台を買う）
（３）材料購入（たこを買う）
（４）購入注文（客：「オヤジさん。たこ焼１個ね。」）
（５）たこ焼を焼く（じゅうじゅう←音はいいし、なんか違うし）
（６）たこ焼をお客に引渡す（「オヤジ：へい。お待ちどう。」）
（７）代金を受領する（「オヤジ：毎度、ありがとうございます。」
（１）から（３）の段階では、まだ利益を計上すべきではなさそうです。
資金を調達したり、設備や材料を買っただけでは、まだ、儲かったという実感もないでしょう。
（４）の購入注文を受ける時点はどうでしょうか。
たこ焼の例ではわかりにくいかもしれませんが、「あ、金ねえや。オヤジさん、今度にするわ」なんてこともあるかもしれません。
その他の販売の例でも予約を受けただけでは、キャンセルの可能性も高く、ここで予約の全部を儲かったと認識する訳にはいきません。
（５）のたこ焼を焼いている（製造）している段階では、かなり儲かった感はでてきているでしょう。
ただ、一般の見込販売（商品を製造してから販売するケース）を考えてもわかるように生産や製造の段階で収益（利益）を認識するのは一般的ではありません。
（６）の商品（製品）の引渡時点、これが一般的でしょう。
通常、たこ焼の引渡しと（７）の現金の受領は同時に行われます。
もちろん若干の誤差はあるでしょうが、同時（引換え）と考えて問題ないでしょう。
常連客：「あっ。オヤジさん。細かいのないや。明日でもいい？」
オヤジ：「いいですよ。ありがとうございました。」
こんなことはあるかもしれません。
ただ、たこ焼屋のオヤジもこの道３０年のプロです（３０年のプロなのね）。
誰に対してもこんな事を許す訳ではありません。
そうこのお客さんは、ここ１０年、毎日、欠かさずたこ焼を買ってくださる大事なお客様なのです。
つまりは、信用がある訳です。
こんな信頼関係があれば、この場合でも（６）の商品の引渡時点で収益（利益）を認識すべきでしょう。
そして、信頼関係がなければ、そもそも代金を受領しないこと（掛）はないでしょう。
もっともこの場合は、回収リスク（貸倒れのリスク）はあります。
しかし、最後の現金回収の段階まで収益の認識を待つよりも、たこ焼を引渡した段階で売上を計上する方が、一般的な成果の認識とも合致します。
従来の実現概念とは、ごく一般的に考えられる商売で、ごく一般的に儲かった（ウハウハ）と考えられるような時点（商品等の引渡時点）で会計上も収益をたてようとする考え方である事がわかります。
そして事業投資について、概念フレームワークが従来と大きく異なる考え方をとっている訳ではありません。
あっ、問題は、金融投資でした。
たこ焼はもういいか。
いや、たこ焼も大事ですってば。
おいしいし（←もういいです）。
リスクからの解放とは何か（７）へ
期待していた成果が確定した段階で利益を認識する、それがリスクからの解放です。
事業投資の目的は、事業活動を通じて、その事業活動に投下した資金の回収を図ることでしょう（しかも多めに→多い分が利益です）。
金融投資を考える前に、いま一度、たこ焼事業を例に、事業投資における利益（収益）の認識（タイミング）を考えておきましょう。
（１）資金調達
（２）設備投資（屋台を買う）
（３）材料購入（たこを買う）
（４）購入注文（客：「オヤジさん。たこ焼１個ね。」）
（５）たこ焼を焼く（じゅうじゅう←音はいいし、なんか違うし）
（６）たこ焼をお客に引渡す（「オヤジ：へい。お待ちどう。」）
（７）代金を受領する（「オヤジ：毎度、ありがとうございます。」
（１）から（３）の段階では、まだ利益を計上すべきではなさそうです。
資金を調達したり、設備や材料を買っただけでは、まだ、儲かったという実感もないでしょう。
（４）の購入注文を受ける時点はどうでしょうか。
たこ焼の例ではわかりにくいかもしれませんが、「あ、金ねえや。オヤジさん、今度にするわ」なんてこともあるかもしれません。
その他の販売の例でも予約を受けただけでは、キャンセルの可能性も高く、ここで予約の全部を儲かったと認識する訳にはいきません。
（５）のたこ焼を焼いている（製造）している段階では、かなり儲かった感はでてきているでしょう。
ただ、一般の見込販売（商品を製造してから販売するケース）を考えてもわかるように生産や製造の段階で収益（利益）を認識するのは一般的ではありません。
（６）の商品（製品）の引渡時点、これが一般的でしょう。
通常、たこ焼の引渡しと（７）の現金の受領は同時に行われます。
もちろん若干の誤差はあるでしょうが、同時（引換え）と考えて問題ないでしょう。
常連客：「あっ。オヤジさん。細かいのないや。明日でもいい？」
オヤジ：「いいですよ。ありがとうございました。」
こんなことはあるかもしれません。
ただ、たこ焼屋のオヤジもこの道３０年のプロです（３０年のプロなのね）。
誰に対してもこんな事を許す訳ではありません。
そうこのお客さんは、ここ１０年、毎日、欠かさずたこ焼を買ってくださる大事なお客様なのです。
つまりは、信用がある訳です。
こんな信頼関係があれば、この場合でも（６）の商品の引渡時点で収益（利益）を認識すべきでしょう。
そして、信頼関係がなければ、そもそも代金を受領しないこと（掛）はないでしょう。
もっともこの場合は、回収リスク（貸倒れのリスク）はあります。
しかし、最後の現金回収の段階まで収益の認識を待つよりも、たこ焼を引渡した段階で売上を計上する方が、一般的な成果の認識とも合致します。
従来の実現概念とは、ごく一般的に考えられる商売で、ごく一般的に儲かった（ウハウハ）と考えられるような時点（商品等の引渡時点）で会計上も収益をたてようとする考え方である事がわかります。
そして事業投資について、概念フレームワークが従来と大きく異なる考え方をとっている訳ではありません。
あっ、問題は、金融投資でした。
たこ焼はもういいか。
いや、たこ焼も大事ですってば。
おいしいし（←もういいです）。
リスクからの解放とは何か（７）へ
概念フレームワークでは、財務報告の目的を投資意思決定におきました。
そして、投資家が投資の意思決定を行うために有用な情報であることを会計情報の質として最も重視しています。
投資家は企業に資金を投じます。
企業はその資金をさらに事業に投下して、利益（それは究極的には、キャッシュの増加でもあります）の獲得を目指しています。
このような企業の行った投資の状態（ポジション）とその成果をありのままに報告することが、財務報告に求められるのです。
企業は様々な事業に資金を投下します。
そしてその事業に投下された資金は、一つの事業の中でも様々な形態（ポジション）をとります。
たこ焼屋でいえば、屋台であったり、小麦粉やタコという原材料になっていきます。
ぶっちゃけ、お金が屋台やたこ焼に化ける訳です。
そして、最終的には、たこ焼を売って、現金になって返ってくるのでしょう。
このような企業の行った「投資のポジション」（化けた屋台や小麦粉やタコ）を示す財務諸表が貸借対照表です。
そして、「投資の成果」、つまりは「利益」を示す財務諸表が損益計算書です。
投資家は、自ら企業の成果に関する予想を行い、投資判断の材料にします。
一定期間の後にその判断（予想）が正しかったのかを検証することになります。
その判断材料が、会計情報です。
そのために会計情報に求められるのは、予想ではありません。
企業がどれだけ儲かるであろうかではなく、どれだけ儲かったのか。
投資家が究極的に求めるのは予想でしょう。
しかし、財務報告に求められるのは、企業の行っている投資のポジションと成果というあくまでも結果としての事実です。
結果としての成果（業績）を示すもの、それが「純利益」です。
リスクからの解放とは、財産法的な包括利益をこのような企業の業績指標としての利益（純利益）にしぼりこむための考え方です。
投資の成果は、投資の目的に応じて考えられるべきでしょう。
概念フレームワークでは、投資目的に対して期待どおりの確定した成果があがった段階で成果（利益）を把握すべきだと考えた訳です。
企業の活動、それは、投資家から集めたキャッシュを何らかの事業に投下し、運用して増やす事を意味します。
同様に資金を投入するといっても、たこ焼事業に進出するのと資金を株式で運用するのとでは意味が違うでしょう。
前者（事業投資）は、いわば一般の事業会社における本業で、よい物やサービスを適時に提供することに主眼がおかれるでしょう。
これに対して企業の行う金融投資（株式投資等）は、その性格がやや異なります。
一般的な事業のように製造や販売における努力を要しません。
たこ焼を一生懸命焼いて得た利益と株を買ったら値段が上がって儲かった利益。
この二つの利益に対して異なる考え方がとられるべきだと概念フレームワークは考えました。
一般の事業投資については、従来の実現の考え方と結果として何ら異なりません。
金融投資について、このリスクからの解放の考え方が生きてくるといってよいでしょう。
そう、問題なのは、金融投資（株等）なのです。
リスクからの解放とは何か（６）へ
そして、投資家が投資の意思決定を行うために有用な情報であることを会計情報の質として最も重視しています。
投資家は企業に資金を投じます。
企業はその資金をさらに事業に投下して、利益（それは究極的には、キャッシュの増加でもあります）の獲得を目指しています。
このような企業の行った投資の状態（ポジション）とその成果をありのままに報告することが、財務報告に求められるのです。
企業は様々な事業に資金を投下します。
そしてその事業に投下された資金は、一つの事業の中でも様々な形態（ポジション）をとります。
たこ焼屋でいえば、屋台であったり、小麦粉やタコという原材料になっていきます。
ぶっちゃけ、お金が屋台やたこ焼に化ける訳です。
そして、最終的には、たこ焼を売って、現金になって返ってくるのでしょう。
このような企業の行った「投資のポジション」（化けた屋台や小麦粉やタコ）を示す財務諸表が貸借対照表です。
そして、「投資の成果」、つまりは「利益」を示す財務諸表が損益計算書です。
投資家は、自ら企業の成果に関する予想を行い、投資判断の材料にします。
一定期間の後にその判断（予想）が正しかったのかを検証することになります。
その判断材料が、会計情報です。
そのために会計情報に求められるのは、予想ではありません。
企業がどれだけ儲かるであろうかではなく、どれだけ儲かったのか。
投資家が究極的に求めるのは予想でしょう。
しかし、財務報告に求められるのは、企業の行っている投資のポジションと成果というあくまでも結果としての事実です。
結果としての成果（業績）を示すもの、それが「純利益」です。
リスクからの解放とは、財産法的な包括利益をこのような企業の業績指標としての利益（純利益）にしぼりこむための考え方です。
投資の成果は、投資の目的に応じて考えられるべきでしょう。
概念フレームワークでは、投資目的に対して期待どおりの確定した成果があがった段階で成果（利益）を把握すべきだと考えた訳です。
企業の活動、それは、投資家から集めたキャッシュを何らかの事業に投下し、運用して増やす事を意味します。
同様に資金を投入するといっても、たこ焼事業に進出するのと資金を株式で運用するのとでは意味が違うでしょう。
前者（事業投資）は、いわば一般の事業会社における本業で、よい物やサービスを適時に提供することに主眼がおかれるでしょう。
これに対して企業の行う金融投資（株式投資等）は、その性格がやや異なります。
一般的な事業のように製造や販売における努力を要しません。
たこ焼を一生懸命焼いて得た利益と株を買ったら値段が上がって儲かった利益。
この二つの利益に対して異なる考え方がとられるべきだと概念フレームワークは考えました。
一般の事業投資については、従来の実現の考え方と結果として何ら異なりません。
金融投資について、このリスクからの解放の考え方が生きてくるといってよいでしょう。
そう、問題なのは、金融投資（株等）なのです。
リスクからの解放とは何か（６）へ
概念フレームワークでは、投資家をメインの利害関係者とし、財務報告の目的をその投資意思決定に役立つこととしました。
会計情報に求められるのもその投資意思決定にどれだけ役立つかです。
投資家は、企業に対して資金を投下し、より多くの資金の回収をめざしています。
その資金の投下（又は引上げ）の判断に役立つ情報であることが会計情報に求められるのです。
それでは、より具体的には、投資家の求める会計情報とはどのようなものでしょうか。
投資家は会計情報に何を求めているのでしょうか。
近代経済学の父であり、株式投資でも成功をおさめた経済学者ケインズは、株式投資は、美人コンテストのようなものだといったそうです。
美人である基準は、時代や地域、個人的な嗜好によっても異なります。
単純にいってしまえば、明確な基準のない人気投票のようなところがあります。
株式投資もそれと同じように、人気投票の要素を持っている事をいいたかったのでしょう。
事実、個人投資家の場合は、あの会社（や商品）が好きだからといったことも充分な購入理由になります。
しかし、概念フレームワークでは、投資家として、いわば株式投資を行うプロ（機関投資家）を想定しています。
プロは自分が好きだからといった理由で株を購入はしないでしょう（たぶん）。
なんかすごい事（←どんな）をして購入する株を決めている筈です。
素人を相手にしないとは不心得なと思われるかもしれませんが、世の中そんなものです（←何かあったのね）。
洗練された会計情報を洗練された投資家が扱う、少なくとも概念フレームワークでのイメージはそんな感じでしょうか。
機関投資家をはじめとする投資家が究極的に求めるのは、株価の推移でしょう。
将来の株価の予想です。
株価が上がるのがわかれば、「カイ」ですし、株価が下がるのがわかれば、「ウリ」です。
しかし、株価そのものには上記のような人気投票の要素もあって実際の短期的な動向を予想することは不可能です（できれば大もうけですな）。
企業は利益を上げる事を目的にしています。
投資家は、企業がどれだけの利益を上げるであろうかを予想し、その予想に基づいて投資を行います。
市場の平均的な予想（これが現在の株価に投票結果として反映されています）を超えていれば、「カイ」という判断を行うでしょう。
逆に下回れば「ウリ」という判断を行うでしょう。
会計情報に求められているのは、このような投資家の行う判断の参考資料としての役割です。
もっともそれは直に将来の株価を予想したり、企業を評価したりするためのものではありません。
自らの投じた資金を企業がどのような事業に投じ、そして、それがどのような状態（ポジション）にあり、そしてどのような成果を上げたのか。
このような企業が行った投資の状態（ポジション）とその成果に関する「結果としての」情報が財務報告に求められているのです。
概念フレームワークでは、「投資のポジション」を貸借対照表が示し、「投資の成果」を損益計算書が示すと考えています。
そして、「投資の成果」を示すのが利益である以上、利益はその投資目的に応じたものである必要がある。
概念フレームワークはそう考えたのです。
リスクからの解放とは何か（５）へ
会計情報に求められるのもその投資意思決定にどれだけ役立つかです。
投資家は、企業に対して資金を投下し、より多くの資金の回収をめざしています。
その資金の投下（又は引上げ）の判断に役立つ情報であることが会計情報に求められるのです。
それでは、より具体的には、投資家の求める会計情報とはどのようなものでしょうか。
投資家は会計情報に何を求めているのでしょうか。
近代経済学の父であり、株式投資でも成功をおさめた経済学者ケインズは、株式投資は、美人コンテストのようなものだといったそうです。
美人である基準は、時代や地域、個人的な嗜好によっても異なります。
単純にいってしまえば、明確な基準のない人気投票のようなところがあります。
株式投資もそれと同じように、人気投票の要素を持っている事をいいたかったのでしょう。
事実、個人投資家の場合は、あの会社（や商品）が好きだからといったことも充分な購入理由になります。
しかし、概念フレームワークでは、投資家として、いわば株式投資を行うプロ（機関投資家）を想定しています。
プロは自分が好きだからといった理由で株を購入はしないでしょう（たぶん）。
なんかすごい事（←どんな）をして購入する株を決めている筈です。
素人を相手にしないとは不心得なと思われるかもしれませんが、世の中そんなものです（←何かあったのね）。
洗練された会計情報を洗練された投資家が扱う、少なくとも概念フレームワークでのイメージはそんな感じでしょうか。
機関投資家をはじめとする投資家が究極的に求めるのは、株価の推移でしょう。
将来の株価の予想です。
株価が上がるのがわかれば、「カイ」ですし、株価が下がるのがわかれば、「ウリ」です。
しかし、株価そのものには上記のような人気投票の要素もあって実際の短期的な動向を予想することは不可能です（できれば大もうけですな）。
企業は利益を上げる事を目的にしています。
投資家は、企業がどれだけの利益を上げるであろうかを予想し、その予想に基づいて投資を行います。
市場の平均的な予想（これが現在の株価に投票結果として反映されています）を超えていれば、「カイ」という判断を行うでしょう。
逆に下回れば「ウリ」という判断を行うでしょう。
会計情報に求められているのは、このような投資家の行う判断の参考資料としての役割です。
もっともそれは直に将来の株価を予想したり、企業を評価したりするためのものではありません。
自らの投じた資金を企業がどのような事業に投じ、そして、それがどのような状態（ポジション）にあり、そしてどのような成果を上げたのか。
このような企業が行った投資の状態（ポジション）とその成果に関する「結果としての」情報が財務報告に求められているのです。
概念フレームワークでは、「投資のポジション」を貸借対照表が示し、「投資の成果」を損益計算書が示すと考えています。
そして、「投資の成果」を示すのが利益である以上、利益はその投資目的に応じたものである必要がある。
概念フレームワークはそう考えたのです。
リスクからの解放とは何か（５）へ
財産法的な利益である包括利益を純利益に絞り込むために概念フレームワークがとった考え方、それが「リスクからの解放」です。
概念フレームワークでは、「リスクからの解放」を投資目的てらして期待された成果が事実として確定することを意味しています。
投資目的どおり、期待どおりの確定した成果があがった状態が「リスクからの解放」のタイミングです。
企業投資の目的が資金（キャッシュ）の増大にあるなら、典型的には、キャッシュの獲得によりその成果が確認されるといってよさそうです。
しかし、単純な意味での現金の受領では、現金主義と何ら異なりません。
もう少し手前から概念フレームワークの考え方をみておきましょう。
企業は投資家から調達した資金を運用し、さらなる資金の獲得を目指しています。
調達した資金を超えて獲得した資金が、ラフには、利益です。
この利益の獲得を企業は目指しています。
もっとも、常に利益があがるとは限りません。
損をすることもあるでしょう。
企業に投資をする投資家も同じです。
投資家も利益獲得を目指して企業に資金を投じますが、損をすることもあるでしょう。
投資家は自らの資金をもしかしたら資金が減ったり、無くなってしまうかもしれない不確実さというリスクをかかえています。
そのリスクをかかえながらも、大きなリターンを狙って企業に投資を行います。
企業もその資金が増える事を狙いに、しかし減るかもしれない不確実さというリスクを抱えています。
企業もまた不確実なリスクを抱えた状態で、事業に資金を投下してより多くの資金（つまりは、回収余剰としての利益）を獲得する事を目指します。
概念フレームワークでは、このような企業と投資家の関係を想定し、企業に資金を投下する投資家を最も中心的な利害関係者と考えました。
利害関係者には、投資家以外にも様々な者が存在します。
現在の出資者たる株主や債権者はもちろん、企業の主要な利害関係者でしょう。
それ以外にも取引先、従業員や国、地域住民など、企業をとりまく利害関係者は、多様です。
概念フレームワークでは、その典型として投資家を選びました。
しかも極めて情報に精通した機関投資家（投資の専門家です）を想定しています。
投資家のみを対象とし、投資意思決定（つまりは、株や債券を売ったり買ったりの判断）に資するのが、財務報告の目的であると考えました。
会計情報に求められる最も重要な性格を投資の意思決定に対する有用性に置いたのです。
ぶっちゃけ、株を売ったり買ったりする人の判断材料が会計情報だと考えたのです（←ぶっちゃけすぎ？）。
この事に対して異論をはさむことはもちろん可能でしょう。
利害関係者には、投資家以外にも様々な人々が存在します。
財務報告の目的も一つとは限りません。
しかし、主たる利害関係者として投資家（機関投資家）を想定する。
概念フレームワークでは、その投資家の投資意思決定に対する有用性をもっとも重視したのです。
企業へ資金を投ずる投資家を最も重視したのです。
ってゆうか、私は重視されてるんでしょうか？（←されてません）
リスクからの解放とは何か（４）へ
概念フレームワークでは、「リスクからの解放」を投資目的てらして期待された成果が事実として確定することを意味しています。
投資目的どおり、期待どおりの確定した成果があがった状態が「リスクからの解放」のタイミングです。
企業投資の目的が資金（キャッシュ）の増大にあるなら、典型的には、キャッシュの獲得によりその成果が確認されるといってよさそうです。
しかし、単純な意味での現金の受領では、現金主義と何ら異なりません。
もう少し手前から概念フレームワークの考え方をみておきましょう。
企業は投資家から調達した資金を運用し、さらなる資金の獲得を目指しています。
調達した資金を超えて獲得した資金が、ラフには、利益です。
この利益の獲得を企業は目指しています。
もっとも、常に利益があがるとは限りません。
損をすることもあるでしょう。
企業に投資をする投資家も同じです。
投資家も利益獲得を目指して企業に資金を投じますが、損をすることもあるでしょう。
投資家は自らの資金をもしかしたら資金が減ったり、無くなってしまうかもしれない不確実さというリスクをかかえています。
そのリスクをかかえながらも、大きなリターンを狙って企業に投資を行います。
企業もその資金が増える事を狙いに、しかし減るかもしれない不確実さというリスクを抱えています。
企業もまた不確実なリスクを抱えた状態で、事業に資金を投下してより多くの資金（つまりは、回収余剰としての利益）を獲得する事を目指します。
概念フレームワークでは、このような企業と投資家の関係を想定し、企業に資金を投下する投資家を最も中心的な利害関係者と考えました。
利害関係者には、投資家以外にも様々な者が存在します。
現在の出資者たる株主や債権者はもちろん、企業の主要な利害関係者でしょう。
それ以外にも取引先、従業員や国、地域住民など、企業をとりまく利害関係者は、多様です。
概念フレームワークでは、その典型として投資家を選びました。
しかも極めて情報に精通した機関投資家（投資の専門家です）を想定しています。
投資家のみを対象とし、投資意思決定（つまりは、株や債券を売ったり買ったりの判断）に資するのが、財務報告の目的であると考えました。
会計情報に求められる最も重要な性格を投資の意思決定に対する有用性に置いたのです。
ぶっちゃけ、株を売ったり買ったりする人の判断材料が会計情報だと考えたのです（←ぶっちゃけすぎ？）。
この事に対して異論をはさむことはもちろん可能でしょう。
利害関係者には、投資家以外にも様々な人々が存在します。
財務報告の目的も一つとは限りません。
しかし、主たる利害関係者として投資家（機関投資家）を想定する。
概念フレームワークでは、その投資家の投資意思決定に対する有用性をもっとも重視したのです。
企業へ資金を投ずる投資家を最も重視したのです。
ってゆうか、私は重視されてるんでしょうか？（←されてません）
リスクからの解放とは何か（４）へ
前編、「利益とは何か」では、すでに知識としてあるであろう財産法と損益法という利益計算の方式を題材にしました。
そこから、概念フレームワークにおける財務諸表の構成要素を資産概念を中心に概観しました。
そこで浮かび上がってきた課題、「リスクからの解放」がここでのテーマです。
概念フレームワークで、いわば包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方、それが「リスクからの解放」です。
概念フレームワークで、リスクからの開放とは、「投資にあたって期待された成果が事実として確定すること」をいいます（不可逆という表現が変更されました）。
従来の実現概念と区別する意味で「確定」という表現をとったといったところでしょうか。
従来の実現概念やその延長にある実現可能概念とは何が、どう違うのでしょうか。
それとも本質的に違うのでしょうか。
よくわかっていない事をもとに話を進めても意味がありませんので、もう少し前の段階から考えてみたいと思います。
リスクからの解放にいう投資は、企業の行う投資を指しています。
リスクからの解放は、「投資リスクからの解放」です。
キーワードはどうも「投資（目的）」にありそうです。
株式や社債を売ったり買ったりする「投資」です。
現実の株や社債の購入経験のある方とない方とでは距離感も異なると思います。
投資に対してもしかするとある種の嫌悪感を持っている方もいらっしゃるかもしれません。
しかし、投資に目を向けることは、この「リスクからの解放」を理解するためには不可欠です。
投資家の行う投資と企業の行う投資。
まずは、簡単な投資家と企業の関係、そして、それぞれの狙いを確認しておきたいと思います。
投資家は株式や債券（社債等）を購入することで企業に資金（キャッシュ）を投下します。
その狙いは、実際には様々かもしれませんが、一言でいえばより多くの資金を手にする事でしょう。
これは私のような著名な投資家はもちろん（←著名なのね）、投資家一般についていえるでしょう。
投資家は、自己の資金を投下し、より多くの資金を手にすることを望んでいる訳です。
企業は、投資家から集めた資金をもとに事業活動を行い、より多くの資金を手にすることをもくろんでいます。
当初の集められた資金よりも多く獲得した資金、ざっくりといってしまえば、これが利益です。
投下資金を超える回収資金、つまりは、回収余剰（投下して回収した残り）としての資金が利益です。
まずは、投資家と企業の目的がそれぞれの投下資金（キャッシュ）を増やす事にあることを確認しておきましょう。
リスクからの解放とは何か（３）へ
そこから、概念フレームワークにおける財務諸表の構成要素を資産概念を中心に概観しました。
そこで浮かび上がってきた課題、「リスクからの解放」がここでのテーマです。
概念フレームワークで、いわば包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方、それが「リスクからの解放」です。
概念フレームワークで、リスクからの開放とは、「投資にあたって期待された成果が事実として確定すること」をいいます（不可逆という表現が変更されました）。
従来の実現概念と区別する意味で「確定」という表現をとったといったところでしょうか。
従来の実現概念やその延長にある実現可能概念とは何が、どう違うのでしょうか。
それとも本質的に違うのでしょうか。
よくわかっていない事をもとに話を進めても意味がありませんので、もう少し前の段階から考えてみたいと思います。
リスクからの解放にいう投資は、企業の行う投資を指しています。
リスクからの解放は、「投資リスクからの解放」です。
キーワードはどうも「投資（目的）」にありそうです。
株式や社債を売ったり買ったりする「投資」です。
現実の株や社債の購入経験のある方とない方とでは距離感も異なると思います。
投資に対してもしかするとある種の嫌悪感を持っている方もいらっしゃるかもしれません。
しかし、投資に目を向けることは、この「リスクからの解放」を理解するためには不可欠です。
投資家の行う投資と企業の行う投資。
まずは、簡単な投資家と企業の関係、そして、それぞれの狙いを確認しておきたいと思います。
投資家は株式や債券（社債等）を購入することで企業に資金（キャッシュ）を投下します。
その狙いは、実際には様々かもしれませんが、一言でいえばより多くの資金を手にする事でしょう。
これは私のような著名な投資家はもちろん（←著名なのね）、投資家一般についていえるでしょう。
投資家は、自己の資金を投下し、より多くの資金を手にすることを望んでいる訳です。
企業は、投資家から集めた資金をもとに事業活動を行い、より多くの資金を手にすることをもくろんでいます。
当初の集められた資金よりも多く獲得した資金、ざっくりといってしまえば、これが利益です。
投下資金を超える回収資金、つまりは、回収余剰（投下して回収した残り）としての資金が利益です。
まずは、投資家と企業の目的がそれぞれの投下資金（キャッシュ）を増やす事にあることを確認しておきましょう。
リスクからの解放とは何か（３）へ
概念フレームワークでは、資産と負債をキャッシュ（現金・資金）に関連付けて定義し、資産と負債の差額を純資産としました。
純資産の変動額は「包括利益」と呼ばれます。
概念フレームワークにおける財産法的な利益、それが包括利益です。
このように資産と負債の定義を最初に定める方式は、我国の概念フレームワーク特有のものではありません。
海外の先行する概念フレームワーク等も同様の方式をとっています。
海外の先行する概念フレームワーク等を我国の概念フレームワークが参考にしたという方が適切でしょうか。
このように資産・負債を最初に定める方式は、「資産負債アプローチ」や「資産負債中心観」と呼ばれます。
まずはじめに資産と負債をきっちりと固めるところからこのような呼称がついたのでしょう。
従来よく使われている「主義」や「論」という言葉には、何かそれを貫く筋のようなものが感じられます。
これに対して、「アプローチ」や「観」という言葉は、それによっていることは間違いないのでしょうが、やや距離を置いた印象があります。
新しく登場したこの「資産負債アプローチ」の性格を物語っている部分があるのかもしれません。
資産負債アプローチに対し、従来的な方式（動態論といってもよいでしょう）は「収益費用アプローチ」や「収益費用中心観」と呼ばれます。
これまで我国の制度会計で指導的な役割を果たしてきた企業会計原則は、この収益費用アプローチによっています。
いわゆる新会計基準の多くに資産負債アプローチの考え方が反映されています。
世界の流れをみても時代は、明らかに収益費用アプローチから資産負債アプローチへと移行しつつあります。
少なくともこの流れに抗うことはできないでしょう。
この事は、「事実として」極めて重要です。
先行する海外の動向は、どうやら純資産の変動額としての「包括利益」重視に動きそうな雲行きです（たぶん）。
しかし、我国の概念フレームワークは、これとは異なる道を選びました。
それが、「純利益」重視の道です。
概念フレームワークでは、純資産の変動額を包括利益としました。
そして同じく純資産の変動額から別個の概念である純利益を導き、純利益に関連付けて収益と費用を定義しています。
しかし、同様に純資産の変動額から利益概念を導いているにもかかわらず、概念フレームワークでは、包括利益よりも純利益を重視しています。
海外の概念フレームワークとは異なり、純利益を重視する以上、その理由はあるでしょう。
概念フレームワークの理解には、包括利益と純利益を区別する考え方を知る事が不可欠です。
包括利益から純利益を抜き出す考え方、それが「リスクからの解放」です。
ここでは、このおそらくはなじみのないであろうリスクからの解放について考えてみたいと思います。
またもや長丁場になると思いますが、お付き合いの程、よろしくお願い申し上げます。
リスクからの解放とは何か（２）へ ←へっ。挨拶だけですか。
純資産の変動額は「包括利益」と呼ばれます。
概念フレームワークにおける財産法的な利益、それが包括利益です。
このように資産と負債の定義を最初に定める方式は、我国の概念フレームワーク特有のものではありません。
海外の先行する概念フレームワーク等も同様の方式をとっています。
海外の先行する概念フレームワーク等を我国の概念フレームワークが参考にしたという方が適切でしょうか。
このように資産・負債を最初に定める方式は、「資産負債アプローチ」や「資産負債中心観」と呼ばれます。
まずはじめに資産と負債をきっちりと固めるところからこのような呼称がついたのでしょう。
従来よく使われている「主義」や「論」という言葉には、何かそれを貫く筋のようなものが感じられます。
これに対して、「アプローチ」や「観」という言葉は、それによっていることは間違いないのでしょうが、やや距離を置いた印象があります。
新しく登場したこの「資産負債アプローチ」の性格を物語っている部分があるのかもしれません。
資産負債アプローチに対し、従来的な方式（動態論といってもよいでしょう）は「収益費用アプローチ」や「収益費用中心観」と呼ばれます。
これまで我国の制度会計で指導的な役割を果たしてきた企業会計原則は、この収益費用アプローチによっています。
いわゆる新会計基準の多くに資産負債アプローチの考え方が反映されています。
世界の流れをみても時代は、明らかに収益費用アプローチから資産負債アプローチへと移行しつつあります。
少なくともこの流れに抗うことはできないでしょう。
この事は、「事実として」極めて重要です。
先行する海外の動向は、どうやら純資産の変動額としての「包括利益」重視に動きそうな雲行きです（たぶん）。
しかし、我国の概念フレームワークは、これとは異なる道を選びました。
それが、「純利益」重視の道です。
概念フレームワークでは、純資産の変動額を包括利益としました。
そして同じく純資産の変動額から別個の概念である純利益を導き、純利益に関連付けて収益と費用を定義しています。
しかし、同様に純資産の変動額から利益概念を導いているにもかかわらず、概念フレームワークでは、包括利益よりも純利益を重視しています。
海外の概念フレームワークとは異なり、純利益を重視する以上、その理由はあるでしょう。
概念フレームワークの理解には、包括利益と純利益を区別する考え方を知る事が不可欠です。
包括利益から純利益を抜き出す考え方、それが「リスクからの解放」です。
ここでは、このおそらくはなじみのないであろうリスクからの解放について考えてみたいと思います。
またもや長丁場になると思いますが、お付き合いの程、よろしくお願い申し上げます。
リスクからの解放とは何か（２）へ ←へっ。挨拶だけですか。
簿記を学習しはじめた当初、利益計算の方式には、財産法と損益法があり、両者の利益は一致すると習いました。
財産法：期末純資産−期首純資産＝純利益
損益法：収益−費用＝純利益
しかし、現状の損益計算書の最終値である当期純利益は、当期の純資産の増ではありません。
純資産の変動額は、包括利益と呼ばれます。
概念フレームワークでは、曖昧になりがちな収益と費用を直接的に定義することをせず、具体的な資産と負債をまず定義しました。
資産と負債の定義を定め、その差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
同様に純資産の変動額から純利益の概念を導き、純利益の増減に関連させて収益と費用を定義しています。
概念フレームワークの利益概念は、定義面から見るかぎり、いわば財産法的です。
しかし、損益計算書の最終値は当期純利益です。
このことからもわかるように、概念フレームワークで重視しているのは、包括利益ではなく、むしろ純利益といえるでしょう。
定義面を考えると、ストックを重視しているように見えます。
その延長で考えれば、ストックから導かれる包括利益に重点が置かれてもよさそうです。
しかし、概念フレームワークでは、包括利益よりも純利益というフローを重視しているのです。
貸借対照表項目を絶対視するなら純資産の変動額（包括利益）を唯一の利益とするのも一つの考えでしょう。
事実、そのような考え方もあります。
その方が、少なくとも形式上は、損益計算書上の利益と純資産の変動額が一致してわかりやすいでしょう。
しかし、概念フレームワークでは、定義面では、包括利益と純利益を独立させ、包括利益よりも純利益を重視しました。
この点が概念フレームワークにおける大きな工夫といってよいでしょう。
貸借対照表項目に時価や現在価値を求める動きは止まりそうにありません。
時代は、明らかに損益計算書項目重視から貸借対照表項目重視へと移っています。
概念フレームワークにあげられている二つの利益。
概念フレームワークでは、明らかに包括利益ではなく、純利益を重視しています。
概念フレームワークで、貸借対照項目を重視しつつ、包括利益ではなく、純利益を重視しているのはなぜでしょうか？
包括利益と純利益とでは何がどのように違うのでしょうか？
包括利益から純利益を区別するために概念フレームワークはどのような考え方をとっているのでしょうか？
概念フレームワークで包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方「リクスからの解放」とは一体何でしょうか？
謎を深めつつ、利益とは何か（完）
リスクからの解放とは何か（１）へ続く（←続きましたか）
財産法：期末純資産−期首純資産＝純利益
損益法：収益−費用＝純利益
しかし、現状の損益計算書の最終値である当期純利益は、当期の純資産の増ではありません。
純資産の変動額は、包括利益と呼ばれます。
概念フレームワークでは、曖昧になりがちな収益と費用を直接的に定義することをせず、具体的な資産と負債をまず定義しました。
資産と負債の定義を定め、その差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
同様に純資産の変動額から純利益の概念を導き、純利益の増減に関連させて収益と費用を定義しています。
概念フレームワークの利益概念は、定義面から見るかぎり、いわば財産法的です。
しかし、損益計算書の最終値は当期純利益です。
このことからもわかるように、概念フレームワークで重視しているのは、包括利益ではなく、むしろ純利益といえるでしょう。
定義面を考えると、ストックを重視しているように見えます。
その延長で考えれば、ストックから導かれる包括利益に重点が置かれてもよさそうです。
しかし、概念フレームワークでは、包括利益よりも純利益というフローを重視しているのです。
貸借対照表項目を絶対視するなら純資産の変動額（包括利益）を唯一の利益とするのも一つの考えでしょう。
事実、そのような考え方もあります。
その方が、少なくとも形式上は、損益計算書上の利益と純資産の変動額が一致してわかりやすいでしょう。
しかし、概念フレームワークでは、定義面では、包括利益と純利益を独立させ、包括利益よりも純利益を重視しました。
この点が概念フレームワークにおける大きな工夫といってよいでしょう。
貸借対照表項目に時価や現在価値を求める動きは止まりそうにありません。
時代は、明らかに損益計算書項目重視から貸借対照表項目重視へと移っています。
概念フレームワークにあげられている二つの利益。
概念フレームワークでは、明らかに包括利益ではなく、純利益を重視しています。
概念フレームワークで、貸借対照項目を重視しつつ、包括利益ではなく、純利益を重視しているのはなぜでしょうか？
包括利益と純利益とでは何がどのように違うのでしょうか？
包括利益から純利益を区別するために概念フレームワークはどのような考え方をとっているのでしょうか？
概念フレームワークで包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方「リクスからの解放」とは一体何でしょうか？
謎を深めつつ、利益とは何か（完）
リスクからの解放とは何か（１）へ続く（←続きましたか）
財産法的にいえば、利益は、純資産の変動額と定義できます。
しかし、概念フレームワークにいう純資産の変動額は、純利益ではありませんでした。
その他有価証券の評価差額等については、純資産が増えても純利益が増えません。
概念フレームワークにおける財産法的な利益は、「包括利益」と呼ばれています。
包括利益は、我国ではその開示を要求されていません。
「仮に」表示するとすれば、損益計算書の最終値である当期純利益に評価差額等を加算して、包括利益を算出することになります。
もしこうすれば、損益計算書で算出される利益と純資産の変動額は、包括利益として一致します。
少なくとも形式的にはこの方がわかりやすいでしょう（包括利益がわかりにくいという話はありますが）。
概念フレームワークでは、定義のしやすい資産、負債をまずは定め、その差額を純資産とし、純資産の変動額を利益ととらえ、ここから評価差額等を除く形で純利益の概念を導いています。
今、概念フレームワークにおける財務諸表の構成要素の定義を極めて簡略化して示しましょう（厳密なものではありません）。
資産………経済的資源（将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の集合体）
負債………資産を引渡す義務
純資産……資産と負債の差額
包括利益…純資産の変動額
純利益……包括利益−評価差額等
収益………純利益の増加項目
費用………純利益の減少項目
財務諸表の構成要素に示される項目のうち他の項目を用いずに独立した定義を与えられているのは、資産（と負債）だけです。
この資産と負債の差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
包括利益から評価差額等を控除したものを純利益とし、その純利益と関連付けて収益と費用を定義しています。
概念フレームワークの財務諸表の構成要素の相互関係を定義の仕方も踏まえて式に表すと次のような感じでしょうか。
資産−負債＝純資産
期末純資産−期首純資産＝包括利益
包括利益−評価差額等＝純利益
純利益＝収益−費用
定義面から見る限り、微妙なのは、やはり純利益です。
資産（負債）の定義がしっかりしている限り、微妙なのは、純利益です。
マイナス評価差額等って、あなた（←って、アナタが書いてるんでしょ）。
定義面からみる限り微妙に思える純利益。
この純利益を概念フレームワークは極めて重視しています。
なぜ、概念フレームワークでは、貸借対照項目を重視しつつ、包括利益ではなく、純利益を重視しているのでしょうか。
包括利益と純利益とでは一体何がどのように違うのでしょうか。
包括利益から純利益を区別するために概念フレームワークはどのような考え方をとっているのでしょうか。
謎は膨らむばかりです。はい。
概念フレームワークで包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方、それが「リクスからの解放」です。
って、「リスクからの解放」って何だ。
利益とは何か（１０）へ
しかし、概念フレームワークにいう純資産の変動額は、純利益ではありませんでした。
その他有価証券の評価差額等については、純資産が増えても純利益が増えません。
概念フレームワークにおける財産法的な利益は、「包括利益」と呼ばれています。
包括利益は、我国ではその開示を要求されていません。
「仮に」表示するとすれば、損益計算書の最終値である当期純利益に評価差額等を加算して、包括利益を算出することになります。
もしこうすれば、損益計算書で算出される利益と純資産の変動額は、包括利益として一致します。
少なくとも形式的にはこの方がわかりやすいでしょう（包括利益がわかりにくいという話はありますが）。
概念フレームワークでは、定義のしやすい資産、負債をまずは定め、その差額を純資産とし、純資産の変動額を利益ととらえ、ここから評価差額等を除く形で純利益の概念を導いています。
今、概念フレームワークにおける財務諸表の構成要素の定義を極めて簡略化して示しましょう（厳密なものではありません）。
資産………経済的資源（将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の集合体）
負債………資産を引渡す義務
純資産……資産と負債の差額
包括利益…純資産の変動額
純利益……包括利益−評価差額等
収益………純利益の増加項目
費用………純利益の減少項目
財務諸表の構成要素に示される項目のうち他の項目を用いずに独立した定義を与えられているのは、資産（と負債）だけです。
この資産と負債の差額を純資産とし、純資産の変動額を包括利益とする。
包括利益から評価差額等を控除したものを純利益とし、その純利益と関連付けて収益と費用を定義しています。
概念フレームワークの財務諸表の構成要素の相互関係を定義の仕方も踏まえて式に表すと次のような感じでしょうか。
資産−負債＝純資産
期末純資産−期首純資産＝包括利益
包括利益−評価差額等＝純利益
純利益＝収益−費用
定義面から見る限り、微妙なのは、やはり純利益です。
資産（負債）の定義がしっかりしている限り、微妙なのは、純利益です。
マイナス評価差額等って、あなた（←って、アナタが書いてるんでしょ）。
定義面からみる限り微妙に思える純利益。
この純利益を概念フレームワークは極めて重視しています。
なぜ、概念フレームワークでは、貸借対照項目を重視しつつ、包括利益ではなく、純利益を重視しているのでしょうか。
包括利益と純利益とでは一体何がどのように違うのでしょうか。
包括利益から純利益を区別するために概念フレームワークはどのような考え方をとっているのでしょうか。
謎は膨らむばかりです。はい。
概念フレームワークで包括利益を純利益に絞り込むためにとった考え方、それが「リクスからの解放」です。
って、「リスクからの解放」って何だ。
利益とは何か（１０）へ
利益を純資産の変動額と捉え、純資産を資産と負債の差額とする。
資産と負債がきっちり定まれば、利益もみえてくるというのが概念フレームワークの考えでしょう。
このような定義面での構図をみると概念フレームワークは、いわば財産法的に利益を考えているといってよさそうです。
概念フレームワークで独立した（他の項目を使用しない）定義が与えられているのは、資産と負債だけです。
負債は、資産と対照的ですから、概念フレームワークで重要性を持つのは、資産でしょう。
資産は、経済的資源（将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉）とされていました。
将来の現金収入に役立つもの、それが概念フレームワークにおける資産です。
「将来の」現金収入に役立つものを「今の」時点にそろえるために必要なのが、割引（現在）価値の考え方です。
概念フレームワークでは、利益を財産法的に考え、資産（負債）をまず定義しました。
概念フレームワークで、貸借対照表項目を重視していることは間違いなさそうです。
しかし、概念フレームワークでは、貸借対照表項目を絶対視し、損益計算書項目に従属的な地位を与えているのかというとそうではありません。
いや、むしろ損益計算書における純利益を極めて重視しているのです。
ここが、概念フレームワークにおけるもっとも大きな工夫といってもよいでしょう。
しかし、とても大きな工夫だけに、それはわかりにくさも伴っているように思えます。
これまでに幾度となく登場した財産法と損益法。
純資産の変動額で利益を計算するのが財産法でした。
収益と費用の差額で利益を計算するのが損益法でした。
そして、両方式で計算された利益は一致します。
しかし、現行制度上、純資産の増が純利益となっている訳ではありません。
つまりは、両方式による利益は一致しないのです。
現行制度上、損益計算書の最終値は、当期純利益です。
この当期純利益は、当期中の純資産の増ではありません（資本取引は除外します）。
なぜなら純資産が増えても、純利益が増えない場合があるからです。
その典型が、その他有価証券の評価差額（科目は、その他有価証券評価差額金）です。
（借）投資有価証券××× （貸）その他有価証券評価差額金×××
この仕訳で、純資産が増えていることは間違いありません。
そして、これは、株主との直接的な取引（資本取引）でもありません。
つまり、資本取引以外の純資産の増であっても、必ずしも純利益に影響しない場合があるのです。
上記のようなその他有価証券の処理方法は、純資産直入法と呼ばれます。
通常の評価益等であれば、損益勘定を経由して（損益計算書に計上されて）、資本項目（繰越利益剰余金）が増えます。
現行制度上は、純資産が増えているのに直接的に純資産の部に計上する処理を行う場合があります。
このような処理が行われる限り、純資産の増は、純利益とは一致しません。
概念フレームワークでの「純利益」は、純資産の変動額ではありません。
純利益は、純資産の変動額からこの評価差額等を控除した金額になります。
純資産の変動額−評価差額等＝純利益
概念フレームワークにおける純資産の増（変動額）は、「包括利益」と呼ばれます。
概念フレームワークには、二つの利益、すなわち「包括利益」と「純利益」とが並存しています。
いわば、財産法的な利益である包括利益と損益法的な利益である純利益。
この二つの利益が独立して存在するところに概念フレームワークの大きな特徴があるといってよいでしょう。
利益とは何か（９）へ
資産と負債がきっちり定まれば、利益もみえてくるというのが概念フレームワークの考えでしょう。
このような定義面での構図をみると概念フレームワークは、いわば財産法的に利益を考えているといってよさそうです。
概念フレームワークで独立した（他の項目を使用しない）定義が与えられているのは、資産と負債だけです。
負債は、資産と対照的ですから、概念フレームワークで重要性を持つのは、資産でしょう。
資産は、経済的資源（将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉）とされていました。
将来の現金収入に役立つもの、それが概念フレームワークにおける資産です。
「将来の」現金収入に役立つものを「今の」時点にそろえるために必要なのが、割引（現在）価値の考え方です。
概念フレームワークでは、利益を財産法的に考え、資産（負債）をまず定義しました。
概念フレームワークで、貸借対照表項目を重視していることは間違いなさそうです。
しかし、概念フレームワークでは、貸借対照表項目を絶対視し、損益計算書項目に従属的な地位を与えているのかというとそうではありません。
いや、むしろ損益計算書における純利益を極めて重視しているのです。
ここが、概念フレームワークにおけるもっとも大きな工夫といってもよいでしょう。
しかし、とても大きな工夫だけに、それはわかりにくさも伴っているように思えます。
これまでに幾度となく登場した財産法と損益法。
純資産の変動額で利益を計算するのが財産法でした。
収益と費用の差額で利益を計算するのが損益法でした。
そして、両方式で計算された利益は一致します。
しかし、現行制度上、純資産の増が純利益となっている訳ではありません。
つまりは、両方式による利益は一致しないのです。
現行制度上、損益計算書の最終値は、当期純利益です。
この当期純利益は、当期中の純資産の増ではありません（資本取引は除外します）。
なぜなら純資産が増えても、純利益が増えない場合があるからです。
その典型が、その他有価証券の評価差額（科目は、その他有価証券評価差額金）です。
（借）投資有価証券××× （貸）その他有価証券評価差額金×××
この仕訳で、純資産が増えていることは間違いありません。
そして、これは、株主との直接的な取引（資本取引）でもありません。
つまり、資本取引以外の純資産の増であっても、必ずしも純利益に影響しない場合があるのです。
上記のようなその他有価証券の処理方法は、純資産直入法と呼ばれます。
通常の評価益等であれば、損益勘定を経由して（損益計算書に計上されて）、資本項目（繰越利益剰余金）が増えます。
現行制度上は、純資産が増えているのに直接的に純資産の部に計上する処理を行う場合があります。
このような処理が行われる限り、純資産の増は、純利益とは一致しません。
概念フレームワークでの「純利益」は、純資産の変動額ではありません。
純利益は、純資産の変動額からこの評価差額等を控除した金額になります。
純資産の変動額−評価差額等＝純利益
概念フレームワークにおける純資産の増（変動額）は、「包括利益」と呼ばれます。
概念フレームワークには、二つの利益、すなわち「包括利益」と「純利益」とが並存しています。
いわば、財産法的な利益である包括利益と損益法的な利益である純利益。
この二つの利益が独立して存在するところに概念フレームワークの大きな特徴があるといってよいでしょう。
利益とは何か（９）へ
初学者だった私が、複式簿記の仕組みを身につけるのに大きな力となったのは、「現金」でした。
目に見える具体的な現金という資産を軸に仕訳を考えた事がよかったのかもしれません。
「現金（キャッシュ）」は、単に明確である以上に重要なのでしょう（きっと）。
静態論のもとでの資産は、「現在の」売却可能な財産でした。
動態論のもとでの資産の典型は、「過去の」支出未費用項目でした。
概念フレームワークのもとでの資産は、「将来の」現金収入に貢献するものです。
これらの考え方の違いが資産の評価額にもそのまま影響しています。
静態論のもとでの資産の評価額は、「現在の」売却価額です。
動態論のもとでの資産の評価額は、「過去の」支出額（取得原価）を基礎にしています。
新会計基準のもとでの資産の評価額は、「将来の」収入額を基礎にしたものが多いです。
静態論や動態論では、「今」や「過去」をメインに考えていました。
これに対して、概念フレームワークの資産概念では、「将来」時点が想定されている点が大きく異なっています。
「今（過去）」と「将来」の間にある時間。
その時間の差を埋めるのが割引（現在）価値の考え方です。
将来の現金収入を想定し、現在の金額を決めるのに必要なのが割引（現在）価値の考え方です。
将来（１年後）の現金収入１１０円
割引率１０％
割引現在価値 １１０円÷（１＋０．１）＝１００円
将来（１年後）の現金収入１１０円をもとに、現在の貸借対照表に計上する金額を算出するには、時点のベースをそろえる必要がある訳です。
そのための計算が割引計算で、割引計算の結果に算出されたのが、割引（現在）価値です。
いわゆる新会計基準で割引（現在）価値が登場する事が多いのは、このような事情からといってよいでしょう。
概念フレームワークの資産概念は、一面では、静態論のもとでの資産概念に近いといってよさそうです。
しかし、決定的に異なるのは、それが「将来の収入」に関連付けされている点です。
「将来の収入」と「今の収入」との差は、時間にあります。
その違いを埋めて、貸借対照表に時点（将来→現在）をそろえて各項目を計上するためには、ちょっとした工夫が必要です。
その必要な工夫、それが割引（現在）価値の考え方に他なりません。
概念フレームワークにおける資産概念は、動態論のもとでの資産概念よりも静態論のもとでの資産概念に近いようには思えます。
どちらにより近いのかは概念フレームワークをおつくりになられた方のコメントをお待ちしております（←だからないって）。
利益とは何か（８）へ
目に見える具体的な現金という資産を軸に仕訳を考えた事がよかったのかもしれません。
「現金（キャッシュ）」は、単に明確である以上に重要なのでしょう（きっと）。
静態論のもとでの資産は、「現在の」売却可能な財産でした。
動態論のもとでの資産の典型は、「過去の」支出未費用項目でした。
概念フレームワークのもとでの資産は、「将来の」現金収入に貢献するものです。
これらの考え方の違いが資産の評価額にもそのまま影響しています。
静態論のもとでの資産の評価額は、「現在の」売却価額です。
動態論のもとでの資産の評価額は、「過去の」支出額（取得原価）を基礎にしています。
新会計基準のもとでの資産の評価額は、「将来の」収入額を基礎にしたものが多いです。
静態論や動態論では、「今」や「過去」をメインに考えていました。
これに対して、概念フレームワークの資産概念では、「将来」時点が想定されている点が大きく異なっています。
「今（過去）」と「将来」の間にある時間。
その時間の差を埋めるのが割引（現在）価値の考え方です。
将来の現金収入を想定し、現在の金額を決めるのに必要なのが割引（現在）価値の考え方です。
将来（１年後）の現金収入１１０円
割引率１０％
割引現在価値 １１０円÷（１＋０．１）＝１００円
将来（１年後）の現金収入１１０円をもとに、現在の貸借対照表に計上する金額を算出するには、時点のベースをそろえる必要がある訳です。
そのための計算が割引計算で、割引計算の結果に算出されたのが、割引（現在）価値です。
いわゆる新会計基準で割引（現在）価値が登場する事が多いのは、このような事情からといってよいでしょう。
概念フレームワークの資産概念は、一面では、静態論のもとでの資産概念に近いといってよさそうです。
しかし、決定的に異なるのは、それが「将来の収入」に関連付けされている点です。
「将来の収入」と「今の収入」との差は、時間にあります。
その違いを埋めて、貸借対照表に時点（将来→現在）をそろえて各項目を計上するためには、ちょっとした工夫が必要です。
その必要な工夫、それが割引（現在）価値の考え方に他なりません。
概念フレームワークにおける資産概念は、動態論のもとでの資産概念よりも静態論のもとでの資産概念に近いようには思えます。
どちらにより近いのかは概念フレームワークをおつくりになられた方のコメントをお待ちしております（←だからないって）。
利益とは何か（８）へ
静態論のもとでは、資産は、売却価値を有する財産と考えられました。
売ったらなんぼ、がある物が資産だった訳です。
※静態論及び動態論の資産概念の詳細については、会計学ノート「動態論の資産概念」をご参照ください。
しかし、必ずしも全ての資産の売却価額が明確な訳ではありません。
また、そもそも企業は、所有財産のすべてを売却することを目的に活動している訳でもありません。
企業は継続的な営利目的活動を営んでいるのです。
企業の目的とするところは、利潤の追求にあります。
全ての資産を売却することを目指している訳ではありません。
企業活動を対象とする企業会計もその目的に見合った企業利益を適正に算定することに重点が置かれるべきでしょう。
このような観点からいえば損益計算がもっとも重視されるべきです。
貸借対照表は、損益計算を行った残り（未解決項目）を記載したものと考えたのが動態論です。
動態論の大きな特徴は、収支計算と損益計算の違いに注目し、その差異が貸借対照表にいくと考えた点にあります。
そこでの資産の典型は、「支出未費用」です。
（借）備 品 １００ （貸）現 金１００
（貸）減価償却費 ２０ （貸）備 品 ２０
支出額（１００）のうち費用（減価償却費）にならなかった金額、つまり備品の未償却残額が資産と考えたのです。
このような項目が、「支出未費用」とよばれます。
このように将来的に費用になる資産（費用性資産）と現金やこれに近い資産（貨幣性資産）を資産として捉えているのが、動態論といってよいでしょう。
動態論のもとでの資産概念は、ときにサービスポテンシャルズ（用役潜在性、用役可能性）などとも呼ばれます。
将来において収益の獲得に貢献するような潜在的な用役のかたまりが、動態論のもとでの資産です（まあ、自分で言っててわからないですが）。
これに対して概念フレームワークでは、資産を「経済的資源」と定義しました。
そして、その経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」と説明されています。
概念フレームワークでは、将来の現金収入に役立つものを資産と考えているのです。
静態論のもとでは売却したら手にするであろう現金が想定されています。
初学者だった私が仕訳を理解するの思い描いた現金は現実にある現金です。
概念フレームワークに登場する現金（キャッシュ）もこれらと本質的に異なる訳ではないでしょう。
しかし、大きな違いがあるようです。
概念フレームワークにおける現金は「将来」を想定しています。
両者（静態論や私と概念フレームワーク）の間の大きな違い、それは「現在」と「将来」の間にあるもの、すなわち「時間」といってよいかもしれません。
って、時間って何だ？
利益とは何か（７）へ
売ったらなんぼ、がある物が資産だった訳です。
※静態論及び動態論の資産概念の詳細については、会計学ノート「動態論の資産概念」をご参照ください。
しかし、必ずしも全ての資産の売却価額が明確な訳ではありません。
また、そもそも企業は、所有財産のすべてを売却することを目的に活動している訳でもありません。
企業は継続的な営利目的活動を営んでいるのです。
企業の目的とするところは、利潤の追求にあります。
全ての資産を売却することを目指している訳ではありません。
企業活動を対象とする企業会計もその目的に見合った企業利益を適正に算定することに重点が置かれるべきでしょう。
このような観点からいえば損益計算がもっとも重視されるべきです。
貸借対照表は、損益計算を行った残り（未解決項目）を記載したものと考えたのが動態論です。
動態論の大きな特徴は、収支計算と損益計算の違いに注目し、その差異が貸借対照表にいくと考えた点にあります。
そこでの資産の典型は、「支出未費用」です。
（借）備 品 １００ （貸）現 金１００
（貸）減価償却費 ２０ （貸）備 品 ２０
支出額（１００）のうち費用（減価償却費）にならなかった金額、つまり備品の未償却残額が資産と考えたのです。
このような項目が、「支出未費用」とよばれます。
このように将来的に費用になる資産（費用性資産）と現金やこれに近い資産（貨幣性資産）を資産として捉えているのが、動態論といってよいでしょう。
動態論のもとでの資産概念は、ときにサービスポテンシャルズ（用役潜在性、用役可能性）などとも呼ばれます。
将来において収益の獲得に貢献するような潜在的な用役のかたまりが、動態論のもとでの資産です（まあ、自分で言っててわからないですが）。
これに対して概念フレームワークでは、資産を「経済的資源」と定義しました。
そして、その経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」と説明されています。
概念フレームワークでは、将来の現金収入に役立つものを資産と考えているのです。
静態論のもとでは売却したら手にするであろう現金が想定されています。
初学者だった私が仕訳を理解するの思い描いた現金は現実にある現金です。
概念フレームワークに登場する現金（キャッシュ）もこれらと本質的に異なる訳ではないでしょう。
しかし、大きな違いがあるようです。
概念フレームワークにおける現金は「将来」を想定しています。
両者（静態論や私と概念フレームワーク）の間の大きな違い、それは「現在」と「将来」の間にあるもの、すなわち「時間」といってよいかもしれません。
って、時間って何だ？
利益とは何か（７）へ
純利益は、損益法と財産法という二つの方法によって計算することができます。
損益法や財産法の計算要素である収益、費用、純資産をきちんと決めることができれば、純利益の意味もみえてくるでしょう。
収益と費用は、これを積極的に定義しようとすると曖昧になりがちで、純資産の方がすっきりといきそうです。
純資産は、資産と負債の差額です。
資産と負債がきちんと定義できれば、その差額としての純資産の意味も明確になります。
資産概念と負債概念は対照的ですので、資産概念をきちんと定義できれば、純資産の意味も明確になります。
かなりラフには、概念フレームワークは、このような選択をしました（おおっ、概念フレームワークが登場ですな。ちなみにすでに（５）ですが）。
つまり、曖昧になりがちな収益や費用を直接的に定義する事は避け、「純資産の変動額」として利益を捉えたのです。
純資産は、「資産と負債の差額」ですので、概念フレームワークで独立した定義が与えられているのは、この資産と負債だけになります。
負債は、資産と対照的ですから概念フレームワークの諸概念の理解には、資産の定義が大きな意味を持ちそうです。
それでは、概念フレームワークでは、資産をどのように捉えているのでしょうか。
ここでは、それ以前の資産概念との比較で簡単にみておきましょう。
概念フレームワークで資産は、「経済的資源」と定義されています（もっと長いですが）。
経済的資源というと石油とか、石炭を思い浮かべてしまいそうですが、概念フレームワークの資産概念はちと違うようです。
経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」とされています（ちと、厳しいですな）。
概念フレームワークでは、誤解をおそれずにいえば、「現金収入の獲得に役立つもの」を資産と考えたのです。
決算日に売却したと考えた場合の収入をもたらすものだけではありません。
「将来の」現金収入に役立つものも資産と考えたのです。
現金やこれに準ずるもの、直ちに現金収入をもたらすものはもちろん資産でしょう。
「将来の」現金収入に貢献するものも資産です。
えーっと、この事が何を意味するのかは、直ちにはわかりませんが（←わからないのね）、概念フレームワークの資産概念の中枢に、現金（キャッシュ）があることは間違いないようです。
概念フレームワークで唯一の独立した定義を与えられている資産は、現金と関連づけされています。
それは、偶然にも簿記の学習をはじめた当初、借方と貸方がゴチャゴチャになっていた初学者の私と同じようです。
しかし、単なる偶然とは言い切れない面もあるのかもしれません。
現金というとても明確でわかりやすいものにいずれもが向かったと考えることもできるのではないでしょうか。
その意味では、概念フレームワークは私です（←そ、それは違うでしょ。たぶん）。
ただ、大きな違いがあります（←やっぱり違うのね）。
それは、私は目に見える現金、そこにある現金を想像していました。
概念フレームワークで想定されているのは、あくまでも現金の流れという点です。
「将来の現金収入」に「現時点」で貢献しているであろう資産の姿が、浮かび上がって………こないか？
利益とは何か（６）へ
損益法や財産法の計算要素である収益、費用、純資産をきちんと決めることができれば、純利益の意味もみえてくるでしょう。
収益と費用は、これを積極的に定義しようとすると曖昧になりがちで、純資産の方がすっきりといきそうです。
純資産は、資産と負債の差額です。
資産と負債がきちんと定義できれば、その差額としての純資産の意味も明確になります。
資産概念と負債概念は対照的ですので、資産概念をきちんと定義できれば、純資産の意味も明確になります。
かなりラフには、概念フレームワークは、このような選択をしました（おおっ、概念フレームワークが登場ですな。ちなみにすでに（５）ですが）。
つまり、曖昧になりがちな収益や費用を直接的に定義する事は避け、「純資産の変動額」として利益を捉えたのです。
純資産は、「資産と負債の差額」ですので、概念フレームワークで独立した定義が与えられているのは、この資産と負債だけになります。
負債は、資産と対照的ですから概念フレームワークの諸概念の理解には、資産の定義が大きな意味を持ちそうです。
それでは、概念フレームワークでは、資産をどのように捉えているのでしょうか。
ここでは、それ以前の資産概念との比較で簡単にみておきましょう。
概念フレームワークで資産は、「経済的資源」と定義されています（もっと長いですが）。
経済的資源というと石油とか、石炭を思い浮かべてしまいそうですが、概念フレームワークの資産概念はちと違うようです。
経済的資源は、「将来のキャッシュの獲得に貢献する便益の源泉」とされています（ちと、厳しいですな）。
概念フレームワークでは、誤解をおそれずにいえば、「現金収入の獲得に役立つもの」を資産と考えたのです。
決算日に売却したと考えた場合の収入をもたらすものだけではありません。
「将来の」現金収入に役立つものも資産と考えたのです。
現金やこれに準ずるもの、直ちに現金収入をもたらすものはもちろん資産でしょう。
「将来の」現金収入に貢献するものも資産です。
えーっと、この事が何を意味するのかは、直ちにはわかりませんが（←わからないのね）、概念フレームワークの資産概念の中枢に、現金（キャッシュ）があることは間違いないようです。
概念フレームワークで唯一の独立した定義を与えられている資産は、現金と関連づけされています。
それは、偶然にも簿記の学習をはじめた当初、借方と貸方がゴチャゴチャになっていた初学者の私と同じようです。
しかし、単なる偶然とは言い切れない面もあるのかもしれません。
現金というとても明確でわかりやすいものにいずれもが向かったと考えることもできるのではないでしょうか。
その意味では、概念フレームワークは私です（←そ、それは違うでしょ。たぶん）。
ただ、大きな違いがあります（←やっぱり違うのね）。
それは、私は目に見える現金、そこにある現金を想像していました。
概念フレームワークで想定されているのは、あくまでも現金の流れという点です。
「将来の現金収入」に「現時点」で貢献しているであろう資産の姿が、浮かび上がって………こないか？
利益とは何か（６）へ
簿記を学習した当初に仕訳がゴチャゴチャになった記憶があります。
借方と貸方って、どっちがどっち？
金を貸して、何で借方に貸付金？
資産と収益って、どっちも有利っぽいけどなんで増減の関係が逆？
今では、五区分の増減を間違えることはあまりありません（←ちょっとはあるのね）。
しかし、学習をはじめた当初は、ゴチャゴチャでした。
そのゴチャゴチャも時間とともに解消していきました。
仕訳を数多くこなすことで自然と解消していった面もあるでしょう。
五区分の増減のルールーが頭に入ってきたということもあるのかもしれません。
しかし、私自身が最もゴチャゴチャの解消に貢献したと思えるのは、別のルートでした。
それは、現金に注目することです。
現金は資産。
資産の増加は借方。
この二つの事実だけにとても着目しました。
たぶん講師に促されたのだとは思いますが、残念ながらきっかけについてのはっきりした記憶はありません。
現金という一つの資産に着目するだけで、相手科目がわかれば、多くの仕訳をきることができます。
それは、現金がなじみもあり、とてもわかりやすく、明確だったからなのでしょう。
具体的で明確なものを元に仕訳の仕組みを考えたので記憶にも定着しやすかったのだと思います。
そのうち、対象は具体的な現金以外の資産（預金や備品等）に広がりました。
そしてその延長に貸付金や売掛金といった他の資産を考えました。
さらにその反対として借入金や買掛金といった負債を想定することで、きれる仕訳も増えていったように思います。
資産と負債が反対の性格を持っていて、その増減の記録も逆になるということが明確に意識できてからは、仕訳の貸借を間違えることは極端に減ったと思います。
五区分で最後に残ったのは、やはり費用や収益ではなかったかと思います（資本もですが）。
自らの実体験のみに照らして五区分のわかりやすさを判断する訳にはいかないかもしれません。
しかし、資産や負債、そしてその差額としての純資産（当時は資本）よりも費用や収益の方が捉えどころのない概念であることは間違いないのではないでしょうか。
純利益は、収益と費用の差額として算定されますが、収益や費用を直接的に定義することはどうも難しそうです。
その事は、収益や費用がわかりにくいことと同様かもしれません。
どうやら、「資産と負債の差額」として純資産を定義する方が近道のようです。
利益とは何か（５）へ
借方と貸方って、どっちがどっち？
金を貸して、何で借方に貸付金？
資産と収益って、どっちも有利っぽいけどなんで増減の関係が逆？
今では、五区分の増減を間違えることはあまりありません（←ちょっとはあるのね）。
しかし、学習をはじめた当初は、ゴチャゴチャでした。
そのゴチャゴチャも時間とともに解消していきました。
仕訳を数多くこなすことで自然と解消していった面もあるでしょう。
五区分の増減のルールーが頭に入ってきたということもあるのかもしれません。
しかし、私自身が最もゴチャゴチャの解消に貢献したと思えるのは、別のルートでした。
それは、現金に注目することです。
現金は資産。
資産の増加は借方。
この二つの事実だけにとても着目しました。
たぶん講師に促されたのだとは思いますが、残念ながらきっかけについてのはっきりした記憶はありません。
現金という一つの資産に着目するだけで、相手科目がわかれば、多くの仕訳をきることができます。
それは、現金がなじみもあり、とてもわかりやすく、明確だったからなのでしょう。
具体的で明確なものを元に仕訳の仕組みを考えたので記憶にも定着しやすかったのだと思います。
そのうち、対象は具体的な現金以外の資産（預金や備品等）に広がりました。
そしてその延長に貸付金や売掛金といった他の資産を考えました。
さらにその反対として借入金や買掛金といった負債を想定することで、きれる仕訳も増えていったように思います。
資産と負債が反対の性格を持っていて、その増減の記録も逆になるということが明確に意識できてからは、仕訳の貸借を間違えることは極端に減ったと思います。
五区分で最後に残ったのは、やはり費用や収益ではなかったかと思います（資本もですが）。
自らの実体験のみに照らして五区分のわかりやすさを判断する訳にはいかないかもしれません。
しかし、資産や負債、そしてその差額としての純資産（当時は資本）よりも費用や収益の方が捉えどころのない概念であることは間違いないのではないでしょうか。
純利益は、収益と費用の差額として算定されますが、収益や費用を直接的に定義することはどうも難しそうです。
その事は、収益や費用がわかりにくいことと同様かもしれません。
どうやら、「資産と負債の差額」として純資産を定義する方が近道のようです。
利益とは何か（５）へ
損益法によれば、純利益は収益と費用の差額として算定されます。
財産法によれば、純利益は、期末純資産と期首純資産の差額、つまり、「純資産の変動額」として算定されます。
そして両方法による純利益は一致します。
両方式の計算要素である収益や費用、純資産が明確であれば、何も問題はありません。
しかし、それぞれの概念（収益、費用、純資産）は、それほど明確なのでしょうか？
もちろん、収益、費用、純資産は、簿記会計で一般的に使用されている用語です。
皆目検討がつかないということはないでしょう。
しかし、例えば、「収益とは何か？」という問いに置き換えて考えてみてください。
案外とやっかいな問題であることに気づくのではないでしょうか。
損益法では、純利益は収益と費用の差額として算定されます。
純利益を仮に、「収益と費用の差額」と定義するなら、収益や費用がきちんと定まっていないと意味がありません。
それでは、収益とは一体何なのでしょうか？
費用とは一体何なのでしょうか？
極めて抽象的には、収益は「成果」であるとはいえそうです。
１００円の商品を仕入れて、その商品が１５０円で売れれば、１５０円の成果があがったとはいえるでしょう。
１５０円の売上という成果を獲得するためには、１００円の売上原価という犠牲は不可欠です。
このように考えると費用は「犠牲」だといってよいかもしれません。
売上という価値の獲得＝成果が収益で、売上原価という価値の消費（喪失）＝犠牲が費用ととりあえずはいえそうです。
しかし、どうも判然としないとの印象を抱くのは私だけでしょうか。
もう少しいえば、すっきりしないのです。
経験的には、すっきりとしているかいないかということは案外と大事なように思います。
誰もが言っている事であったとしても、それが正しい事であったとしても、自分ですっきりしていないことを元にして、その先を語ることはできません。
おぼろげながらも成果や犠牲という語を使えば、収益や費用の性格を何らかの形であらわしていることにはなりそうです。
しかし、もっと明確な考え方をとることはできないのでしょうか？
すっきりすることはできないのでしょうか？
利益とは何か（４）へ
財産法によれば、純利益は、期末純資産と期首純資産の差額、つまり、「純資産の変動額」として算定されます。
そして両方法による純利益は一致します。
両方式の計算要素である収益や費用、純資産が明確であれば、何も問題はありません。
しかし、それぞれの概念（収益、費用、純資産）は、それほど明確なのでしょうか？
もちろん、収益、費用、純資産は、簿記会計で一般的に使用されている用語です。
皆目検討がつかないということはないでしょう。
しかし、例えば、「収益とは何か？」という問いに置き換えて考えてみてください。
案外とやっかいな問題であることに気づくのではないでしょうか。
損益法では、純利益は収益と費用の差額として算定されます。
純利益を仮に、「収益と費用の差額」と定義するなら、収益や費用がきちんと定まっていないと意味がありません。
それでは、収益とは一体何なのでしょうか？
費用とは一体何なのでしょうか？
極めて抽象的には、収益は「成果」であるとはいえそうです。
１００円の商品を仕入れて、その商品が１５０円で売れれば、１５０円の成果があがったとはいえるでしょう。
１５０円の売上という成果を獲得するためには、１００円の売上原価という犠牲は不可欠です。
このように考えると費用は「犠牲」だといってよいかもしれません。
売上という価値の獲得＝成果が収益で、売上原価という価値の消費（喪失）＝犠牲が費用ととりあえずはいえそうです。
しかし、どうも判然としないとの印象を抱くのは私だけでしょうか。
もう少しいえば、すっきりしないのです。
経験的には、すっきりとしているかいないかということは案外と大事なように思います。
誰もが言っている事であったとしても、それが正しい事であったとしても、自分ですっきりしていないことを元にして、その先を語ることはできません。
おぼろげながらも成果や犠牲という語を使えば、収益や費用の性格を何らかの形であらわしていることにはなりそうです。
しかし、もっと明確な考え方をとることはできないのでしょうか？
すっきりすることはできないのでしょうか？
利益とは何か（４）へ
損益法：収益−費用＝純利益
財産法：期末純資産−期首純資産＝純利益
損益法によれば、純利益は収益と費用の差額として算出されます。
財産法によれば、純利益は、期末純資産と期首純資産の差額（純資産の変動額）として算出されます。
損益法と財産法による利益計算の結果は一致します。
結局のところ純利益は、純資産が一定期間にどれだけ増えたのかを意味していることがわかります。
利益を入ってきた財産（収益）から出て行った財産（費用）の差額として計算するのが、損益法です。
利益を時点間の純資産の差額として計算するのが財産法です。
「純資産の変動額」をフロー（出入）の差として計算するか、ストック（在高）の差として計算するかが両者の違いです。
両者が一致するのはいわば当然ともいえるでしょう。
このことは純資産を例えば「水」に置き換えても同じです。
今、水槽に１リットルの水があるとします。
この水槽に４リットルの水をバケツで加え、３リットルの水をバケツで外に出します。
水槽には２リットルの水が残ります。
財産法：最後にある水（２リットル）−最初にあった水（１リットル）＝１リットル
損益法：入れた水（４リットル）−出した水（３リットル）＝１リットル
損益法と財産法は、純資産の増量計算に過ぎません。
純資産を水に置き換えても全く同じことが言えます。
もちろん、水を例えば、お金に置き換えても同じですし、パチンコの玉（←かえってわかりにくいって）でも同じです。
企業会計上、水やお金に相当する「純資産」が極めて明確であれば、純利益もそれほど難しくはないでしょう。
また、収益や費用が明確であれば、純利益は両者の差引計算ですので、単純です。
では、これらの概念、すなわち純資産、費用や収益がそれほど明確なのかです。
純資産、収益や費用は、水やお金やパチンコ玉のように、誰にでもわかる程に明確なものなのでしょうか？
また、これらを定義することは容易なのでしょうか？
利益とは何か（３）へ
財産法：期末純資産−期首純資産＝純利益
損益法によれば、純利益は収益と費用の差額として算出されます。
財産法によれば、純利益は、期末純資産と期首純資産の差額（純資産の変動額）として算出されます。
損益法と財産法による利益計算の結果は一致します。
結局のところ純利益は、純資産が一定期間にどれだけ増えたのかを意味していることがわかります。
利益を入ってきた財産（収益）から出て行った財産（費用）の差額として計算するのが、損益法です。
利益を時点間の純資産の差額として計算するのが財産法です。
「純資産の変動額」をフロー（出入）の差として計算するか、ストック（在高）の差として計算するかが両者の違いです。
両者が一致するのはいわば当然ともいえるでしょう。
このことは純資産を例えば「水」に置き換えても同じです。
今、水槽に１リットルの水があるとします。
この水槽に４リットルの水をバケツで加え、３リットルの水をバケツで外に出します。
水槽には２リットルの水が残ります。
財産法：最後にある水（２リットル）−最初にあった水（１リットル）＝１リットル
損益法：入れた水（４リットル）−出した水（３リットル）＝１リットル
損益法と財産法は、純資産の増量計算に過ぎません。
純資産を水に置き換えても全く同じことが言えます。
もちろん、水を例えば、お金に置き換えても同じですし、パチンコの玉（←かえってわかりにくいって）でも同じです。
企業会計上、水やお金に相当する「純資産」が極めて明確であれば、純利益もそれほど難しくはないでしょう。
また、収益や費用が明確であれば、純利益は両者の差引計算ですので、単純です。
では、これらの概念、すなわち純資産、費用や収益がそれほど明確なのかです。
純資産、収益や費用は、水やお金やパチンコ玉のように、誰にでもわかる程に明確なものなのでしょうか？
また、これらを定義することは容易なのでしょうか？
利益とは何か（３）へ
「企業会計の目的は適正な期間損益計算にある。」
会計学を学習しはじめた当初、幾度となく聞かされました。
期間損益計算が重要だろうことは、初学者だった私にもわかりました。
収益から費用を引くと利益がでる。
これが大事なんだ。
その事はわかりました。
しかし、反面、なんとなくぼやーっとしていた事も覚えています。
とても曖昧に感じていたのもまた事実だったのでしょう。
少なくとも私には、とても曖昧に感じられた「利益」。
ここでは、期間損益計算の結果算出される利益概念（純利益といった方が正確でしょうか）について考えてみたいと思います。
とはいっても正面から利益概念をとりあげる訳ではありません（というか出来ませんが）。
利益の計算方法を考えるといった方が適切でしょうか。
いや、利益計算という視点から概念フレームワークの基礎的な概念（財務諸表の構成要素）を眺めるといった方が適切かもしれません。
例のごとく、長丁場で結論は出ないかもしれません。
いや、結論はきっと出ません。
それでもお付き合いいただける方（というかできれば皆さん←なら言うなみたいな）のお付き合いの程、よろしくお願い申し上げます。
まずは、極めてなじみのある取引をもとに少し考えてみましょう。
（例）１００円の商品を仕入れ、これを１５０円で販売した。
この場合の利益（もうけ）は、１５０円−１００円＝５０円と算出されます。
今、単純な個人企業を想定して、一連の会計処理を考えてみましょう。
出資：（借）現金預金１００ （貸）資本金１００
仕入：（借）仕入１００ （貸）現金預金１００
売上：（借）現金預金１５０ （貸）売上１５０
決算整理（この場合はありません）を経て、損益計算書には、収益（売上＝１５０）と費用（仕入→売上原価＝１００）が記載されます。
当期純利益は、収益と費用の差額の５０円です。
このように収益と費用の差額として純利益を算出する方法は、損益法と呼ばれています。
上記事例で、純利益は、最後（期末）の純資産（純財産）−最初の純資産（純財産）としても算出することが可能です。
最後の現金預金１５０−最初の現金預金＝５０
このような純利益の算出方法は、財産法と呼ばれています。
損益法による純利益と財産法による純利益は、一致します。
ええ、一致します（たぶん←いや、そうでしょ←そうか？）。
利益とは何か（２）へ
会計学を学習しはじめた当初、幾度となく聞かされました。
期間損益計算が重要だろうことは、初学者だった私にもわかりました。
収益から費用を引くと利益がでる。
これが大事なんだ。
その事はわかりました。
しかし、反面、なんとなくぼやーっとしていた事も覚えています。
とても曖昧に感じていたのもまた事実だったのでしょう。
少なくとも私には、とても曖昧に感じられた「利益」。
ここでは、期間損益計算の結果算出される利益概念（純利益といった方が正確でしょうか）について考えてみたいと思います。
とはいっても正面から利益概念をとりあげる訳ではありません（というか出来ませんが）。
利益の計算方法を考えるといった方が適切でしょうか。
いや、利益計算という視点から概念フレームワークの基礎的な概念（財務諸表の構成要素）を眺めるといった方が適切かもしれません。
例のごとく、長丁場で結論は出ないかもしれません。
いや、結論はきっと出ません。
それでもお付き合いいただける方（というかできれば皆さん←なら言うなみたいな）のお付き合いの程、よろしくお願い申し上げます。
まずは、極めてなじみのある取引をもとに少し考えてみましょう。
（例）１００円の商品を仕入れ、これを１５０円で販売した。
この場合の利益（もうけ）は、１５０円−１００円＝５０円と算出されます。
今、単純な個人企業を想定して、一連の会計処理を考えてみましょう。
出資：（借）現金預金１００ （貸）資本金１００
仕入：（借）仕入１００ （貸）現金預金１００
売上：（借）現金預金１５０ （貸）売上１５０
決算整理（この場合はありません）を経て、損益計算書には、収益（売上＝１５０）と費用（仕入→売上原価＝１００）が記載されます。
当期純利益は、収益と費用の差額の５０円です。
このように収益と費用の差額として純利益を算出する方法は、損益法と呼ばれています。
上記事例で、純利益は、最後（期末）の純資産（純財産）−最初の純資産（純財産）としても算出することが可能です。
最後の現金預金１５０−最初の現金預金＝５０
このような純利益の算出方法は、財産法と呼ばれています。
損益法による純利益と財産法による純利益は、一致します。
ええ、一致します（たぶん←いや、そうでしょ←そうか？）。
利益とは何か（２）へ
実現主義は、伝統的には、資産の販売と貨幣性資産の受領をもって収益を計上しようとする考え方を意味します。
しかし、有価証券の評価益を実現概念によって説明するには、実現を実現可能（販売可能）に拡大し、有価証券を貨幣性資産と考える必要があります。
もっとも、なぜ、実現可能が実現と同じなのかといった素朴な疑問は残るでしょうし、また、有価証券を貨幣性資産とは必ずしも言い切れない面もないではありません。
企業会計の全体像を描きながらある特定の出来事を矛盾なく説明するのは、想像以上に難しいことといってよいのかもしれません。
概念フレームワークでは、このような混迷する実現概念の代わりに「リスクからの解放」という考え方を採用しました。
実現に対する混迷を受けて新たな概念を持ち込まれても、へなちょこ講師には、正直、よく分かりません（←こういうときだけ正直なんだよなあ）。
リスクからの解放という考え方が定着していくのかどうかも含めて、今後の課題ということにさせてください。
ただ、あくまでも大事なのは、実現概念そのものが混迷しているという事実そのものであることには充分留意する必要があるのではないかと思います。
わかっていないからこそ大事なこともあるといったところでしょうか。
アメリカにおいて、有価証券に関して原価主義による問題が露呈したのは、今から20年以上も前のことです。
その間、日本では、原価主義が維持された訳ですが、もちろん、時価主義を模索するような議論はありました。
下記のような税理士試験での出題実績は、このような議論の激しさを象徴しているといってよいのではないかと思います（っていうか、出すぎですね）。
ぜひ、模範解答を覚えるといったことではなしに、ご自分の言葉で、解答を考えてみてください。
（平成16年 第二問 問１ (2)）
●（金融商品会計）基準が、………（４区分ごとの）評価基準の適用と評価差額の処理を要求しているのはどのような理由によるものか、……有価証券ごとに説明しなさい。
（平成12年 第二問 １ (1)）
●収益の認識基準について、売買目的有価証券を例にとり、説明しなさい。
（平成11年 第一問 １）
●有価証券の経済的本質については、貨幣性資産とみる見解があります。この見解について述べなさい。
（平成８年第一問 ３）
●市場性ある有価証券等の評価原則として時価主義を採用する考え方があります。これらの資産について、時価主義を求める根拠を述べなさい。
（平成４年 第二問 １）
●あなたは、取引相場のある株式を貨幣性資産であると考えますか、費用性資産と考えますか。いずれかを答案用紙の空欄に入れ、その理由を示しなさい。
実現とは何か（完）
しかし、有価証券の評価益を実現概念によって説明するには、実現を実現可能（販売可能）に拡大し、有価証券を貨幣性資産と考える必要があります。
もっとも、なぜ、実現可能が実現と同じなのかといった素朴な疑問は残るでしょうし、また、有価証券を貨幣性資産とは必ずしも言い切れない面もないではありません。
企業会計の全体像を描きながらある特定の出来事を矛盾なく説明するのは、想像以上に難しいことといってよいのかもしれません。
概念フレームワークでは、このような混迷する実現概念の代わりに「リスクからの解放」という考え方を採用しました。
実現に対する混迷を受けて新たな概念を持ち込まれても、へなちょこ講師には、正直、よく分かりません（←こういうときだけ正直なんだよなあ）。
リスクからの解放という考え方が定着していくのかどうかも含めて、今後の課題ということにさせてください。
ただ、あくまでも大事なのは、実現概念そのものが混迷しているという事実そのものであることには充分留意する必要があるのではないかと思います。
わかっていないからこそ大事なこともあるといったところでしょうか。
アメリカにおいて、有価証券に関して原価主義による問題が露呈したのは、今から20年以上も前のことです。
その間、日本では、原価主義が維持された訳ですが、もちろん、時価主義を模索するような議論はありました。
下記のような税理士試験での出題実績は、このような議論の激しさを象徴しているといってよいのではないかと思います（っていうか、出すぎですね）。
ぜひ、模範解答を覚えるといったことではなしに、ご自分の言葉で、解答を考えてみてください。
（平成16年 第二問 問１ (2)）
●（金融商品会計）基準が、………（４区分ごとの）評価基準の適用と評価差額の処理を要求しているのはどのような理由によるものか、……有価証券ごとに説明しなさい。
（平成12年 第二問 １ (1)）
●収益の認識基準について、売買目的有価証券を例にとり、説明しなさい。
（平成11年 第一問 １）
●有価証券の経済的本質については、貨幣性資産とみる見解があります。この見解について述べなさい。
（平成８年第一問 ３）
●市場性ある有価証券等の評価原則として時価主義を採用する考え方があります。これらの資産について、時価主義を求める根拠を述べなさい。
（平成４年 第二問 １）
●あなたは、取引相場のある株式を貨幣性資産であると考えますか、費用性資産と考えますか。いずれかを答案用紙の空欄に入れ、その理由を示しなさい。
実現とは何か（完）
企業は、出資者から資金（資本）を募り、その調達した資金（資本）を運用することにより、当初の資本よりも多い資本を獲得することを目指しています。
この場合の「当初の資本よりも多く獲得した資本」が利益であり、「その利益の出資者に対する還元」が配当です。
企業活動をこのような資本循環の過程として捉えるとすると、その資本の投下の過程にある資産が、非貨幣性資産であるといってよいでしょう。
そして、このような資本循環は、「販売」を契機に、回収へと姿を変えます。
資本の回収過程にある資産が貨幣性資産であるといってよいでしょう。
現金 → 商品 → ＜販売＞ → 売掛債権 → 現金
今、このような資本の循環を考えた場合、これを有価証券に当てはめるとどうなるでしょうか。
現金 → 有価証券 → ＜譲渡＞ → 未収金 → 現金
中央の販売と譲渡という言葉は、一般に商品については、販売という言葉を使うという違いがあるだけで、本質的な違いはなさそうです。
このような考え方をとれば、有価証券は、非貨幣性資産だということになりそうです（そう考える方もいます）。
しかし、買ってすぐ売ってしまうような有価証券（売買目的有価証券）について、上記のような商品（や製品）と同じような流れを想定するのはおかしいのではないかと考える人もいます。
むしろ、
現金１ → 貸付金 → 現金２
のように、間にある貸付金は、当初の資本（現金２）とさほど変らない形で存在し、また、すぐに現金２になるんだと考える人の方が多いといってよいでしょう。
このように考えれば、有価証券は、貸付金と同じように貨幣性資産だということになります。
私は、こちらの方が近いのではないかと思っていますが、皆さんはどちらがより正しいと思いますか。
そしてそれは何故ですか（って、聞くのね。こんなとこで聞くのね）。
実現とは何か（９）へ（で、つづくのね）
この場合の「当初の資本よりも多く獲得した資本」が利益であり、「その利益の出資者に対する還元」が配当です。
企業活動をこのような資本循環の過程として捉えるとすると、その資本の投下の過程にある資産が、非貨幣性資産であるといってよいでしょう。
そして、このような資本循環は、「販売」を契機に、回収へと姿を変えます。
資本の回収過程にある資産が貨幣性資産であるといってよいでしょう。
現金 → 商品 → ＜販売＞ → 売掛債権 → 現金
今、このような資本の循環を考えた場合、これを有価証券に当てはめるとどうなるでしょうか。
現金 → 有価証券 → ＜譲渡＞ → 未収金 → 現金
中央の販売と譲渡という言葉は、一般に商品については、販売という言葉を使うという違いがあるだけで、本質的な違いはなさそうです。
このような考え方をとれば、有価証券は、非貨幣性資産だということになりそうです（そう考える方もいます）。
しかし、買ってすぐ売ってしまうような有価証券（売買目的有価証券）について、上記のような商品（や製品）と同じような流れを想定するのはおかしいのではないかと考える人もいます。
むしろ、
現金１ → 貸付金 → 現金２
のように、間にある貸付金は、当初の資本（現金２）とさほど変らない形で存在し、また、すぐに現金２になるんだと考える人の方が多いといってよいでしょう。
このように考えれば、有価証券は、貸付金と同じように貨幣性資産だということになります。
私は、こちらの方が近いのではないかと思っていますが、皆さんはどちらがより正しいと思いますか。
そしてそれは何故ですか（って、聞くのね。こんなとこで聞くのね）。
実現とは何か（９）へ（で、つづくのね）
伝統的な意味での実現は、売上の場合には、「販売＋貨幣性資産の受領」を意味しています。
このような「実現」の考え方では、有価証券の評価益を説明することはできません。
ただし、販売を販売可能に拡張し、有価証券を貨幣性資産と考えることができるなら、有価証券の時価評価を実現概念で説明することが可能でしょう。
それでは、貨幣性資産とは、一体なんでしょうか。
貨幣性というくらいですから、貨幣（現金）に近いものとはいえそうです。
「貨幣性資産」は、貨幣（現金）そのものないしは、将来、貨幣となる資産を意味しているといってよいでしょう。
このことを、商品について、購入（仕入）から売却（販売）までを借方の勘定科目で追って考えてみましょう。
現金１ → 商品（仕入） → ＜販売＞ → 売掛金 → 受取手形 →現金２
企業は、現金をもって商品を購入します。
この商品を販売（これが「収益の実現」でした）をもって、売掛金や受取手形という売掛債権を取得し、やがては、現金によって回収されることになります。
当初の現金�，魑�点にして、販売までが、費用性資産（商品）であり、終点の現金２までの資産が貨幣性資産（売掛金、受取手形）であるといってよいでしょう。
もちろん、現金は、どのような場合でも貨幣性資産です。
そもそも資産を貨幣性資産と非貨幣性資産（費用性資産）とに区分するのは、その資産が、資本の循環過程（上記の矢印のような過程）のどこに位置するのかで、その資産の評価を考えるためです。
資本の回収過程にある資産、すなわち、貨幣性資産であれば、収入額をもとに評価します。
また、資本の投下過程にある資産、非貨幣性資産（費用性資産）であれば、支出額をもとに評価しようと考える訳です。
このような議論を前提とした場合に、有価証券（売買目的）はどのように考えればよいのでしょうか。
実現とは何か（８）へ
このような「実現」の考え方では、有価証券の評価益を説明することはできません。
ただし、販売を販売可能に拡張し、有価証券を貨幣性資産と考えることができるなら、有価証券の時価評価を実現概念で説明することが可能でしょう。
それでは、貨幣性資産とは、一体なんでしょうか。
貨幣性というくらいですから、貨幣（現金）に近いものとはいえそうです。
「貨幣性資産」は、貨幣（現金）そのものないしは、将来、貨幣となる資産を意味しているといってよいでしょう。
このことを、商品について、購入（仕入）から売却（販売）までを借方の勘定科目で追って考えてみましょう。
現金１ → 商品（仕入） → ＜販売＞ → 売掛金 → 受取手形 →現金２
企業は、現金をもって商品を購入します。
この商品を販売（これが「収益の実現」でした）をもって、売掛金や受取手形という売掛債権を取得し、やがては、現金によって回収されることになります。
当初の現金�，魑�点にして、販売までが、費用性資産（商品）であり、終点の現金２までの資産が貨幣性資産（売掛金、受取手形）であるといってよいでしょう。
もちろん、現金は、どのような場合でも貨幣性資産です。
そもそも資産を貨幣性資産と非貨幣性資産（費用性資産）とに区分するのは、その資産が、資本の循環過程（上記の矢印のような過程）のどこに位置するのかで、その資産の評価を考えるためです。
資本の回収過程にある資産、すなわち、貨幣性資産であれば、収入額をもとに評価します。
また、資本の投下過程にある資産、非貨幣性資産（費用性資産）であれば、支出額をもとに評価しようと考える訳です。
このような議論を前提とした場合に、有価証券（売買目的）はどのように考えればよいのでしょうか。
実現とは何か（８）へ
伝統的な実現概念は、売上の場合には、商品の販売（引渡）時点で収益を計上します。
しかし、有価証券の評価益をこのままの形で説明することはできません。
そこで、実現を「実際の販売」だけでなく、「販売可能な状態」にまで広げる考え方、すなわち実現可能性概念が考案されました。
そもそも、実現主義は、その金額の確実性、計上収益の処分可能性を根拠に認められているものです。
現金やこれに準ずる資産（現金等価物）の受領がなければ配当や税金の支払いを行うこともできません。
実現可能性概念（基準）は、このような処分可能性の要請に適うものなのでしょうか。
収益を計上する場合の典型的な仕訳は、次のとおりです。
（借）資産××× （貸）収益×××
実現主義によれば、この借方の資産が、現金や現金に準ずるような資産（現金等価物）である必要があった訳です。
このような資産は、貨幣性資産とも呼ばれています。
有価証券の評価益を計上する場合の仕訳は次のとおりです。
（借）有価証券××× （貸）有価証券評価益×××
この仕訳を実現可能性概念によって説明するならば、借方の有価証券を貨幣性資産として説明する以外にありません。
有価証券を貨幣性資産と考えられるなら、伝統的な実現概念でも、�〇饂困糧稜筺焚椎宗法椨�貨幣性資産の受領（増加）として、有価証券の評価益そのものをうまいこと説明することができます。
ただ、有価証券が貨幣性資産なのかです。
そもそも貨幣性資産とは何なのでしょうか。
そして、有価証券（売買目的）は、果たして、貨幣性資産と呼べるのでしょうか。
実現とは何か（７）へ
しかし、有価証券の評価益をこのままの形で説明することはできません。
そこで、実現を「実際の販売」だけでなく、「販売可能な状態」にまで広げる考え方、すなわち実現可能性概念が考案されました。
そもそも、実現主義は、その金額の確実性、計上収益の処分可能性を根拠に認められているものです。
現金やこれに準ずる資産（現金等価物）の受領がなければ配当や税金の支払いを行うこともできません。
実現可能性概念（基準）は、このような処分可能性の要請に適うものなのでしょうか。
収益を計上する場合の典型的な仕訳は、次のとおりです。
（借）資産××× （貸）収益×××
実現主義によれば、この借方の資産が、現金や現金に準ずるような資産（現金等価物）である必要があった訳です。
このような資産は、貨幣性資産とも呼ばれています。
有価証券の評価益を計上する場合の仕訳は次のとおりです。
（借）有価証券××× （貸）有価証券評価益×××
この仕訳を実現可能性概念によって説明するならば、借方の有価証券を貨幣性資産として説明する以外にありません。
有価証券を貨幣性資産と考えられるなら、伝統的な実現概念でも、�〇饂困糧稜筺焚椎宗法椨�貨幣性資産の受領（増加）として、有価証券の評価益そのものをうまいこと説明することができます。
ただ、有価証券が貨幣性資産なのかです。
そもそも貨幣性資産とは何なのでしょうか。
そして、有価証券（売買目的）は、果たして、貨幣性資産と呼べるのでしょうか。
実現とは何か（７）へ
実現主義は、収益を実現時点で計上しようとする考え方を意味します。
伝統的に、「実現」とは、売上の場合でいえば、販売等の「具体的な出来事」を意味していました。
販売という外部との取引が行われた段階で収益を計上すれば、その金額は、恣意性の入らない確実なものですし、また、販売等と同時に現金等を受領する訳ですから、配当や税金の支払いに困ることもないからです。
しかし、アメリカにおいて、現実的な問題（有価証券を運用する一部企業の破綻）から有価証券を時価評価することになりました。
しかし、その根拠付けの理論がきちんと整理されていたのかというと、必ずしもそうではありません。
もちろん、現実的な不都合があって、有価証券を時価評価する以上、後追いであったにせよ、今までの損益計算の論理からその有価証券の時価評価を説明する努力は必要でしょう。
そして、その動きは、ありました。
一つの試みは、有価証券の時価評価（特に評価益の計上）を実現概念（の延長）で説明しようとするものです。
伝統的な実現は、「資産の引渡＋現金等の受領」で収益が実現したと考える訳ですが、この論理を有価証券の評価にもあてはまるように、実現概念をゆるやかに解釈しようとする試みです。
このような考え方は、実現可能性概念（基準）などと呼ばれます。
実現を「販売」ではなく、「販売可能」という状態にまで拡張したのです。
有価証券について、取引市場があれば、売れるということは間違いないでしょう（もちろん値段の問題はあります）。
そして売却することに何らの制約（子会社の株式を簡単に売る訳にはいきません）もなければ、もはや「実現」と同じではないか、というのが実現可能性概念（基準）の基本的な考え方といってよいでしょう。
実現可能性、うーん（←唸ってます）。
実現可能ってのは、実現と同じなんでしょうか？
実現可能は、実現なんでしょうか？（←誰に聞いてるんだか）。
実現とは何か（６）へ
伝統的に、「実現」とは、売上の場合でいえば、販売等の「具体的な出来事」を意味していました。
販売という外部との取引が行われた段階で収益を計上すれば、その金額は、恣意性の入らない確実なものですし、また、販売等と同時に現金等を受領する訳ですから、配当や税金の支払いに困ることもないからです。
しかし、アメリカにおいて、現実的な問題（有価証券を運用する一部企業の破綻）から有価証券を時価評価することになりました。
しかし、その根拠付けの理論がきちんと整理されていたのかというと、必ずしもそうではありません。
もちろん、現実的な不都合があって、有価証券を時価評価する以上、後追いであったにせよ、今までの損益計算の論理からその有価証券の時価評価を説明する努力は必要でしょう。
そして、その動きは、ありました。
一つの試みは、有価証券の時価評価（特に評価益の計上）を実現概念（の延長）で説明しようとするものです。
伝統的な実現は、「資産の引渡＋現金等の受領」で収益が実現したと考える訳ですが、この論理を有価証券の評価にもあてはまるように、実現概念をゆるやかに解釈しようとする試みです。
このような考え方は、実現可能性概念（基準）などと呼ばれます。
実現を「販売」ではなく、「販売可能」という状態にまで拡張したのです。
有価証券について、取引市場があれば、売れるということは間違いないでしょう（もちろん値段の問題はあります）。
そして売却することに何らの制約（子会社の株式を簡単に売る訳にはいきません）もなければ、もはや「実現」と同じではないか、というのが実現可能性概念（基準）の基本的な考え方といってよいでしょう。
実現可能性、うーん（←唸ってます）。
実現可能ってのは、実現と同じなんでしょうか？
実現可能は、実現なんでしょうか？（←誰に聞いてるんだか）。
実現とは何か（６）へ
企業会計上、費用及び収益は、その発生時点で計上されます。
ただし、収益については、実現主義が適用されます。
売上の場合でいえば、商品の販売（引渡）と現金等の受領のタイミングで収益が実現したことになります。
収益について、実現主義が適用されるのは、収益について、処分可能なもの、確実なものを計上しなければならないという制度上の要請があるからです。
このような損益計算の体系のもとで、未実現利益が計上されることはありません。
いいかえれば、未実現利益を計上しないことが、実現主義であるといってもよいでしょう。
今まで、企業会計の一側面、財務諸表でいえば、損益計算書の面を考えてきました。
では、もう一つの財務諸表である貸借対照表の面から眺めるとどうなるでしょうか。
企業会計上の重要な課題の一つに資産（負債）の評価額をどうするかという問題があります。
伝統的な（今までの）企業会計では、資産を取得原価で評価することとされていました。
このような考え方は、原価主義（取得原価主義）と呼ばれます。
取得原価主義によれば、資産の評価額は、取得原価を基礎に算定されますので、評価益（つまりは、未実現利益）が計上されることはありません。
取得原価主義は、未実現利益（評価益）を計上しないことを根拠に採用されているといってもよいかもしれません。
取得原価主義は、実現主義との相性がよく、このことを、「原価−実現主義」と呼ぶ人もいます。
資産が取得原価で評価され、それで大きな問題がないならば、それでよいでしょう（ちょっと前まではそれでよかった訳です）。
しかし、現実に大きな問題が起こりました。
原価主義は、取得原価を資産の評価額とする方法ですから、多少、資産の値段が下がっても、その資産を売却しない限り、損が出ることはありません（低価法や減損の話はひとまずおいておきます）。
このことを悪用していた企業が巨額の含み損を抱えて、相次いで破綻するという事例がアメリカで起こったのです。
この出来事をきっかけにアメリカでは、有価証券をはじめとする金融商品を時価評価するという方向に動きました。
有価証券を時価評価するという話は、必ずしも理論上、そうすべきだというところからスタートした訳ではありません。
現実に不具合が生じたから有価証券を時価評価することになったのです。
それに対する理論は、いわば後付です。
その後付けの理論の整備が困難を極めています。
意外に思われる方もいらっしゃるかもしれませんが、未だに、誰もが納得いく形で体系的な整理がされている訳ではないのです。
ですから、実現に対する理解も、この整理されていないという状況を整理することこそ大事なのだということは、知っておくべきかもしれません。
実現とは何か（５）へ
ただし、収益については、実現主義が適用されます。
売上の場合でいえば、商品の販売（引渡）と現金等の受領のタイミングで収益が実現したことになります。
収益について、実現主義が適用されるのは、収益について、処分可能なもの、確実なものを計上しなければならないという制度上の要請があるからです。
このような損益計算の体系のもとで、未実現利益が計上されることはありません。
いいかえれば、未実現利益を計上しないことが、実現主義であるといってもよいでしょう。
今まで、企業会計の一側面、財務諸表でいえば、損益計算書の面を考えてきました。
では、もう一つの財務諸表である貸借対照表の面から眺めるとどうなるでしょうか。
企業会計上の重要な課題の一つに資産（負債）の評価額をどうするかという問題があります。
伝統的な（今までの）企業会計では、資産を取得原価で評価することとされていました。
このような考え方は、原価主義（取得原価主義）と呼ばれます。
取得原価主義によれば、資産の評価額は、取得原価を基礎に算定されますので、評価益（つまりは、未実現利益）が計上されることはありません。
取得原価主義は、未実現利益（評価益）を計上しないことを根拠に採用されているといってもよいかもしれません。
取得原価主義は、実現主義との相性がよく、このことを、「原価−実現主義」と呼ぶ人もいます。
資産が取得原価で評価され、それで大きな問題がないならば、それでよいでしょう（ちょっと前まではそれでよかった訳です）。
しかし、現実に大きな問題が起こりました。
原価主義は、取得原価を資産の評価額とする方法ですから、多少、資産の値段が下がっても、その資産を売却しない限り、損が出ることはありません（低価法や減損の話はひとまずおいておきます）。
このことを悪用していた企業が巨額の含み損を抱えて、相次いで破綻するという事例がアメリカで起こったのです。
この出来事をきっかけにアメリカでは、有価証券をはじめとする金融商品を時価評価するという方向に動きました。
有価証券を時価評価するという話は、必ずしも理論上、そうすべきだというところからスタートした訳ではありません。
現実に不具合が生じたから有価証券を時価評価することになったのです。
それに対する理論は、いわば後付です。
その後付けの理論の整備が困難を極めています。
意外に思われる方もいらっしゃるかもしれませんが、未だに、誰もが納得いく形で体系的な整理がされている訳ではないのです。
ですから、実現に対する理解も、この整理されていないという状況を整理することこそ大事なのだということは、知っておくべきかもしれません。
実現とは何か（５）へ
伝統的な（今までの）実現概念は、売上の場合は、商品の販売（より具体的には、商品の引渡）を意味していました。
企業は、商品の販売により、現金及び現金等価物を受取ります。
このように売上収益を商品販売時点で計上するのは、収益の計上を確実なもののみに限定したいという制度的な理由からといってよいでしょう。
確実な収益を計上するのでなければ、配当や税金の支払いを行うことはできないのです。
しかし、今（前からかな）、この実現概念が揺らいでいます。
概念フレームワークでは、この実現概念に代えて、「リスクからの解放」という考え方を採用しました。
また、それ以前からも実現概念については、上記のような限定された意味（商品引渡＋現金等の受領）を拡張しようという試みがなされていました。
「実現概念の拡大」が模索されていたのです。
いずれにせよ、実現概念は、あちこちから再検討されていたのです。
それでは、従来の実現概念では、何がまずかったのでしょうか。
また、従来の実現概念は、必要なくなってしまうのでしょうか。
実現概念は、収益の認識に関する基本的な考え方です。
実現概念を考える際には、損益計算（収益−費用）をどのように考えているかの理解は欠かせないでしょう。
企業会計原則の規定（損益計算書原則一Ａ等）をもとに、ややラフに損益計算のあり方を考えてみましょう。
（１）収益・費用を大枠では「発生」で考える。
（２）でも、収益については、「実現」という限定が入る。
（３）実現収益に「対応」する費用が各期に「配分」される。
今、一つの損益計算に対する見方を示せば、こんな感じになるかと思います。
このようなまとまった見方、体系的な見方では、説明できない出来事の存在、それが実現概念の拡張・変質を「試みる」、あるいは、「試みなければならない」理由といってよいでしょう。
それは、資産の評価益の存在です。
より具体的には、有価証券の評価益、あるいは、有価証券を時価評価することを、企業会計上、どのように説明すればよいのか。
有価証券の時価評価を伝統的な損益計算の枠組みの中でどのようにとらえればよいのか。
実現概念を拡張・変質しなければならない「現実的な理由」は有価証券の時価評価にあるといってよいでしょう。
実現とは何か（４）へ
企業は、商品の販売により、現金及び現金等価物を受取ります。
このように売上収益を商品販売時点で計上するのは、収益の計上を確実なもののみに限定したいという制度的な理由からといってよいでしょう。
確実な収益を計上するのでなければ、配当や税金の支払いを行うことはできないのです。
しかし、今（前からかな）、この実現概念が揺らいでいます。
概念フレームワークでは、この実現概念に代えて、「リスクからの解放」という考え方を採用しました。
また、それ以前からも実現概念については、上記のような限定された意味（商品引渡＋現金等の受領）を拡張しようという試みがなされていました。
「実現概念の拡大」が模索されていたのです。
いずれにせよ、実現概念は、あちこちから再検討されていたのです。
それでは、従来の実現概念では、何がまずかったのでしょうか。
また、従来の実現概念は、必要なくなってしまうのでしょうか。
実現概念は、収益の認識に関する基本的な考え方です。
実現概念を考える際には、損益計算（収益−費用）をどのように考えているかの理解は欠かせないでしょう。
企業会計原則の規定（損益計算書原則一Ａ等）をもとに、ややラフに損益計算のあり方を考えてみましょう。
（１）収益・費用を大枠では「発生」で考える。
（２）でも、収益については、「実現」という限定が入る。
（３）実現収益に「対応」する費用が各期に「配分」される。
今、一つの損益計算に対する見方を示せば、こんな感じになるかと思います。
このようなまとまった見方、体系的な見方では、説明できない出来事の存在、それが実現概念の拡張・変質を「試みる」、あるいは、「試みなければならない」理由といってよいでしょう。
それは、資産の評価益の存在です。
より具体的には、有価証券の評価益、あるいは、有価証券を時価評価することを、企業会計上、どのように説明すればよいのか。
有価証券の時価評価を伝統的な損益計算の枠組みの中でどのようにとらえればよいのか。
実現概念を拡張・変質しなければならない「現実的な理由」は有価証券の時価評価にあるといってよいでしょう。
実現とは何か（４）へ
実現とは一体なんでしょうか。
前回、企業会計原則を確認した限りで、わかることはそれほど多くありませんでした。
一つは、実現が、収益についてのものであることです（損益計算書原則一Ａ）。
もう一つは、売上の場合には、商品の販売によって収益が「実現」するという点です（損益計算書原則三Ｂ）。
損益計算書原則三Ｂでは、役務の提供にも触れていますが、ここでは、商品の販売に話を限定しましょう。
「収益は実現したら計上」する。
そして、売上については、「商品の販売で、収益が実現」することが、企業会計原則の規定からわかります。
それでは、なぜ、収益は、実現時点で計上するのでしょうか。
そしてそれは、なぜ売上でいうと商品の販売時点なのでしょうか。
損益計算書原則一Ａによれば、費用・収益は、発生期間に割当てられることとされています。
しかし、「収益については」、未実現収益は、計上してはいけないという限定があった訳です。
このように収益についての限定が加えられているのは、極めて制度的な理由といってよいでしょう。
収益を計上して、これに見合う費用も計上して、利益が出れば、その利益は、出資者である株主に配当という形で還元されたり、また、その利益は、法人税等の課税の対象になります。
収益計上の際の典型的な仕訳は、次の仕訳です。
（借）資 産××× （貸）収 益×××
この借方の資産が、配当や法人税の支払いに耐え得るような資産でなければ、配当や税金の支払いを行うこともできません。
その意味では、現金やこれに準ずるような資産（現金等価物と呼ばれます）を獲得した段階が収益が実現した段階といってよさそうです。
商品販売についていえば、それは、販売時点を意味することになるでしょう。
伝統的な会計学において、収益の実現時点は、（売上について）（１）商品を販売し、（２）現金又は現金等価物を受領した時点であるといわれていました。
次回は、このような意味での実現（主義）の変化について考えてみたいと思います。
（実現とは何か（３）へ）
前回、企業会計原則を確認した限りで、わかることはそれほど多くありませんでした。
一つは、実現が、収益についてのものであることです（損益計算書原則一Ａ）。
もう一つは、売上の場合には、商品の販売によって収益が「実現」するという点です（損益計算書原則三Ｂ）。
損益計算書原則三Ｂでは、役務の提供にも触れていますが、ここでは、商品の販売に話を限定しましょう。
「収益は実現したら計上」する。
そして、売上については、「商品の販売で、収益が実現」することが、企業会計原則の規定からわかります。
それでは、なぜ、収益は、実現時点で計上するのでしょうか。
そしてそれは、なぜ売上でいうと商品の販売時点なのでしょうか。
損益計算書原則一Ａによれば、費用・収益は、発生期間に割当てられることとされています。
しかし、「収益については」、未実現収益は、計上してはいけないという限定があった訳です。
このように収益についての限定が加えられているのは、極めて制度的な理由といってよいでしょう。
収益を計上して、これに見合う費用も計上して、利益が出れば、その利益は、出資者である株主に配当という形で還元されたり、また、その利益は、法人税等の課税の対象になります。
収益計上の際の典型的な仕訳は、次の仕訳です。
（借）資 産××× （貸）収 益×××
この借方の資産が、配当や法人税の支払いに耐え得るような資産でなければ、配当や税金の支払いを行うこともできません。
その意味では、現金やこれに準ずるような資産（現金等価物と呼ばれます）を獲得した段階が収益が実現した段階といってよさそうです。
商品販売についていえば、それは、販売時点を意味することになるでしょう。
伝統的な会計学において、収益の実現時点は、（売上について）（１）商品を販売し、（２）現金又は現金等価物を受領した時点であるといわれていました。
次回は、このような意味での実現（主義）の変化について考えてみたいと思います。
（実現とは何か（３）へ）
以前、概念フレームワーク（正式名称は、討議資料「財務会計の概念フレームワーク」）をご紹介しました（「概念フレームワーク（１）〜（３）」。
概念フレームワークでは、従来の「実現」概念に代えて、「リスクからの解放」という考え方がとられています。
解説書等を読みますと言葉の言い換えに近いようですが、言葉を変更した以上、理由はあるのでしょう。
そのことを考える前に、まず、従来の実現とは一体どのようなものであったのかを考えてみたいと思います。
とっかかりとして、企業会計原則の規定をみてみましょう。
以前にご紹介した「損益計算書原則一Ａ」は、次のように規定しています。
「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。」
支出・収入の発生期間への費用・収益としての割当を規定したのが、損益計算書原則一Ａです。
損益計算書原則一Ａでは、上記に続けて、次のように述べています。
「ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」
つまり、収益については、実現したもののみを計上することになる訳です。
それでは、実現とは、一体、何を意味するのでしょうか。
企業会計原則の規定だけでは、未実現の収益は計上しない、あるいは、実現収益を計上するということはわかっても、実現・実現主義が何なのかは、よくわかりません。
その他に、企業会計原則で、実現（主義）に関する規定としては、損益計算書原則三Ｂがあります。
損益計算書原則三Ｂでは、次のように述べています。
「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」
ここでは、「収益」ではなく、収益の一部の「売上高」になっています。
しかも、「実現主義の原則に従い」ということですから、どうやらこの規定でも、「実現」や「実現主義」が、何なのかははっきりとはわからないようです。
以上をまとめますと、企業会計原則から「実現」ないしは「実現主義」が何なのかは、必ずしもよくわからないことがわかります（なんじゃそりゃ）。
実現とは何か（２）へ
概念フレームワークでは、従来の「実現」概念に代えて、「リスクからの解放」という考え方がとられています。
解説書等を読みますと言葉の言い換えに近いようですが、言葉を変更した以上、理由はあるのでしょう。
そのことを考える前に、まず、従来の実現とは一体どのようなものであったのかを考えてみたいと思います。
とっかかりとして、企業会計原則の規定をみてみましょう。
以前にご紹介した「損益計算書原則一Ａ」は、次のように規定しています。
「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。」
支出・収入の発生期間への費用・収益としての割当を規定したのが、損益計算書原則一Ａです。
損益計算書原則一Ａでは、上記に続けて、次のように述べています。
「ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」
つまり、収益については、実現したもののみを計上することになる訳です。
それでは、実現とは、一体、何を意味するのでしょうか。
企業会計原則の規定だけでは、未実現の収益は計上しない、あるいは、実現収益を計上するということはわかっても、実現・実現主義が何なのかは、よくわかりません。
その他に、企業会計原則で、実現（主義）に関する規定としては、損益計算書原則三Ｂがあります。
損益計算書原則三Ｂでは、次のように述べています。
「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」
ここでは、「収益」ではなく、収益の一部の「売上高」になっています。
しかも、「実現主義の原則に従い」ということですから、どうやらこの規定でも、「実現」や「実現主義」が、何なのかははっきりとはわからないようです。
以上をまとめますと、企業会計原則から「実現」ないしは「実現主義」が何なのかは、必ずしもよくわからないことがわかります（なんじゃそりゃ）。
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